II FSK 1795/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 10/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. Spółka z o.o. w . na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 października 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 17 października 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) dalej jako: "O.p.", stwierdził, że odwołanie skarżącej Spółki zostało wniesione z uchybieniem terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy. W uzasadnieniu organ wskazał, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 12 lipca 2016r. została wysłana listem poleconym na adres pełnomocnika Spółki. Z uwagi na nieobecność adresata, przesyłka była dwukrotnie awizowana przez pocztę, pierwszy raz w dniu 19 lipca 2016r., drugi raz w dniu 27 lipca 2016r. Organ stwierdził, że czternastodniowy okres przechowywania powyższej korespondencji w placówce pocztowej upływał z dniem 2 sierpnia 2016r. Podkreślił jednocześnie, że przedmiotowa decyzja zawierała pouczenie o przysługującym stronie prawie do wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, za pośrednictwem organu podatkowego pierwszej instancji w terminie 14 dni od daty jego doręczenia. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie ustawowy termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. upłynął w dniu 16 sierpnia 2016r. Tymczasem odwołanie Spółki zostało nadane w dniu 17 sierpnia 2016r., a zatem dzień po upływie ustawowego terminu. Organ odwoławczy dodał, że w złożonym odwołaniu strona nie zawarła wniosku o przywrócenie terminu ani nie podała przyczyny jego uchybienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia w całości zarzucając naruszenie: - art. 150 § 1 pkt 1, § 2-§ 4 O.p. w zw. z § 21 ust. 1 i § 37 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013r. poz. 545 ze zm.), dalej: "Rozporządzenie", w zw. z art. 47 ustawy z dnia 23 listopada 2012r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2016r. poz. 1113 ze zm.), dalej: "Prawo pocztowe", poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku odbioru przesyłki przez adresata w placówce pocztowej po okresie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego awizowania, skutek prawny doręczenia następuje z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, a nie w dacie faktycznego odbioru przesyłki przez adresata w placówce pocztowej stwierdzonej potwierdzeniem odbioru stanowiącym dokument urzędowy; - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że odwołanie Skarżącej zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia biegnącego od daty doręczenia decyzji Spółce, a w konsekwencji stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy odwołanie Skarżącej zostało złożone z zachowaniem ustawowych terminów; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ błędnych ustaleń faktycznych w zakresie daty doręczenia Skarżącej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 12 lipca 2016r. oraz dat dwukrotnego zawiadomienia Spółki o pozostawieniu decyzji w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jej odbioru, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, a zatem dokonanie oceny prawnej w sprzeczności z zasadą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z pominięciem dowodów świadczących o doręczeniu decyzji Skarżącej w dacie jej odbioru przez adresata w placówce pocztowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, wobec braku możliwości doręczenia przesyłki adresatowi, doręczyciel pozostawił w jego oddawczej skrzynce pocztowej zawiadomienie o pozostawieniu jej w placówce pocztowej. Przesyłka została awizowana po raz pierwszy w dniu 19 lipca 2016r., zaś powtórne awizo zostało złożone w dniu 27 lipca 2016r. Sąd podzielił stanowisko organu, że w przedstawionej sytuacji 14-dniowy termin do jej odbioru upłynął w dniu 2 sierpnia 2016r. (włącznie). W konsekwencji powyższego odwołanie powinno być złożone najpóźniej do dnia 16 sierpnia 2016r. (włącznie). Odwołanie w przedmiotowej sprawie zaś zostało nadane w dniu 17 sierpnia 2016r., a zatem z przekroczeniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Okoliczność zatem, że po upływie ww. 14-dniowego terminu pełnomocnik Skarżącej odebrał przesyłkę w dniu 3 sierpnia 2016r. nie oznacza, iż termin ten uległ przedłużeniu bądź podlega obliczeniu według innych zasad niż wynika to z przywołanych przepisów prawa. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszeniu art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z § 21 ust. 1 i § 37 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013 r. poz. 545 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie") w zw. z art. 47 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. prawo pocztowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 1113 z późn. zm., dalej: "Prawo pocztowe"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku odbioru przesyłki przez adresata w placówce pocztowej po okresie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru, skutek prawny doręczenia następuje z upływem ostatniego dnia czternastodniowego, okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, a nie w dacie faktycznego odbioru przesyłki przez adresata w placówce pocztowej stwierdzonej potwierdzeniem odbioru stanowiącym dokument urzędowy, w sytuacji gdy przesyłka została odebrana przez adresata w sposób zgodny z pouczeniem zawartym w drugim zawiadomieniu o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru tj. w terminie wskazanym w tym zawiadomieniu. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszeniu art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 §1, art. 135 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) poprzez bezpodstawne oddalenie przez WSA skargi Spółki w przedmiocie uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z dnia 12 lipca 2016 r., i nie uchylenie zaskarżonego postanowienia Organu pomimo, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy w zakresie daty doręczenia Skarżącej decyzji Naczelnika z dnia 12 lipca 2016 r. oraz dat dwukrotnego zawiadomienia Spółki o pozostawieniu decyzji w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jej odbioru, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że odwołanie Skarżącej od decyzji Naczelnika z dnia 12 lipca 2016 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym dokonanie oceny prawnej w sprzeczności z zasadą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz z pominięciem dowodów świadczących o tym, że ww. decyzja została doręczona Skarżącej w dacie jej odbioru przez adresata w placówce pocztowej, a tym samym odwołanie Spółki od przedmiotowej decyzji zostało złożone z zachowaniem ustawowego terminu do jego wniesienia. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według nom przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługiwała na uwzględnienie. Pomimo multiplikacji zarzutów istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy odwołanie od decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego zostało wniesione w terminie (stanowisko strony skarżącej) czy też jeden dzień po jego upływie (pogląd organu, zaaprobowany następnie przez Sąd pierwszej instancji). Kluczowe znaczenie ma ustalenie czy decyzja organu pierwszej instancji została stronie doręczona w warunkach tzw. "fikcji doręczenia" w dniu 2 sierpnia 2016 r. (tj. wraz z upływem 14 dni od daty pierwszego awizowania przesyłki), czy też w dniu faktycznego jej odbioru przez stronę w placówce pocztowej (tj. 3 sierpnia 2016 r.). Rozstrzygnięcie tego problemu przesądza o dacie, w której upłynął 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, tj. czy termin ten upłynął 16 sierpnia 2016 r., czy też w dniu 17 sierpnia 2016 r. (w dacie tej wniesione zostało odwołania). Przytoczone okoliczności faktyczne nie są sporne. W art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej została uregulowana fikcja prawna doręczenia pisma osobie fizycznej w ten sposób, że w razie niemożności doręczenia jej pisma w jej mieszkaniu lub miejscu pracy, w przypadku doręczania pisma przez pocztę, poczta przechowuje pismo przez 14 dni w swojej placówce, a adresata zawiadamia dwukrotnie o miejscu pozostawienia pisma. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o miejscu pozostawienia pisma umieszcza m.in. się w oddawczej skrzynce pocztowej. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane w upływem ostatniego dnia okresu, tj. z upływem czternastego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 150 Ordynacji podatkowej nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego wprost, że w sytuacji, o której mowa w tym przepisie adresat pisma ma obowiązek odbioru pisma złożonego w placówce pocztowej, o czym jest dwukrotnie zawiadamiany, w terminie 14 dni liczonych od dnia złożenia pisma w urzędzie pocztowym. Z upływem tego terminu przyjmuje się fikcję doręczenia pisma stronie. Odebranie pisma przez adresata po tym terminie nie wywołuje żadnych skutków prawnych (por. np. postanowienie NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1908/09). Zatem dniem doręczenia zastępczego jest dzień, w którym bezskutecznie upłynął czternastodniowy termin odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej (§ 2 zd. 2 art. 150 O.p.), a nie dzień późniejszego faktycznego wydania jej w tej placówce adresatowi, notabene z naruszeniem przepisów Ord. pod. Wprowadzona przez ustawodawcę fikcja doręczenia jest w tej sytuacji prawnie skuteczna, to znaczy pociągająca za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także, skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania (art. 233 § 2 O.p.). Nie można bowiem przyjąć, że doręczenie nie nastąpiło, jeśli skarżący nie zgłosi się po jej odbiór w wymaganym przepisami terminie. Przyjęcie odmiennego poglądu mijałoby się z celem przepisów o doręczeniach pism w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji okoliczność, że placówka pocztowa faktycznie wydała przesyłkę adresatowi w dniu 3 sierpnia 2016 r., a więc po upływie 14 dni od daty pierwszego awizowania przesyłki, nie może w żadnym razie przesądzać o określeniu dnia doręczenia decyzji w rozumieniu przepisów Ord. pod. Tak byłoby, gdyby skarżący odebrał przesyłkę przed upływem czternastodniowego terminu (por. też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1075/08). Rację przyznać należy Sądowi pierwszej instancji, który skonstatował, że po upływie 14-dniowego terminu (od dnia pierwszego awizowania w dniu 19 lipca 2016 r.) pełnomocnik Skarżącej odebrał przesyłkę w dniu 3 sierpnia 2016 r. nie oznacza, iż termin ten uległ przedłużeniu, albo podlega obliczeniu według innych zasad niż wynika to z przywołanych regulacji. Kwestie te szczegółowo Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, wskazując przy tym podstawę prawną rozstrzygnięcie oraz motywy, jakimi się kierował. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem warunki formalne wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle przedstawionych uwag, brak podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 209 p.p.s.a.