II FSK 1803/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2334/12 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz B. G. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 marca 2013 r., III SA/Wa 2334/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. odmawiającej B. G. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 15 marca 2012 r. organ pierwszej instancji, odmówił Skarżącej, pani B. G. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym od płatników, od dochodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych otrzymanych w drodze spadku. Pani B. G., we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego wynika z faktu, że spadkobierca zażądał od funduszu odkupienia jednostek uczestnictwa i że w takim przypadku powinien zostać zapłacony podatek, jeśli cena odkupowanych jednostek uczestnictwa jest wyższa od ceny jednostek uczestnictwa obowiązującej w dniu ich nabycia przez spadkodawcę. Wydatki na nabycie tych jednostek nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu, do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów lub ich odpłatnego zbycia i podkreśliła, że podatnik nabywając jednostki uczestnictwa uzyskuje jednocześnie prawo pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek zbycia jednostek uczestnictwa. Prawo to zdaniem Skarżącej nie jest ograniczone żadnym terminem ani też żadnymi innymi warunkami. Organ I instancji uznał, że płatnicy pobrali zryczałtowany podatek w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ wskazał, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51 poz. 307 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ich odkupienia lub umorzenia. Z tego względu przy ustalaniu podstawy opodatkowania przez płatnika należy uwzględnić, że w przypadku nabycie w drodze spadku lub darowizny, podatnik nie ponosi wydatków na ich nabycie, te bowiem, w myśl powołanego przepisu, są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych. W tym świetle Organ I instancji uznał, że dochodu osiągniętego przez Skarżącą z tytułu odkupienia przez T. [...] S.A. w/w jednostek uczestnictwa otrzymanych w drodze spadku, nie można pomniejszyć o koszty poniesione na ich nabycie przez spadkodawcę i w konsekwencji kwota, o zwrot której Skarżąca wnioskuje, nie stanowiła nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p." Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 22 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję B. G. zarzuciła naruszenie: - przepisów kodeksu cywilnego w części dotyczącej spadków, poprzez pominięcie bądź też nadanie treści niewynikającej z przepisów art. 922 i następnych k.c., a w konsekwencji uznanie, że uprawnienie do wliczenia w ciężar kosztów ceny zakupu jednostek uczestnictwa dla potrzeb obliczenia podatku dochodowego nie przysługuje spadkobiercom zbywającym te jednostki, podczas gdy w świetle prawa spadkowego na spadkobiercę przechodzą wszystkie te prawa i obowiązki zmarłego, na które ten mógł się powoływać i co do których causa nastąpiła za jego życia; - przepisów, norm i zasad ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności poprzez niedozwolone zastosowanie treści art. 22 ust. 6d, z rozszerzeniem tego przepisu na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c – poprzez rozszerzającą interpretację i zastosowanie ścisłego przepisu, który reguluje jedynie ograniczoną możliwość ustalania kosztów uzyskania przy zbyciu wskazanych w tym przepisie walorów, poprzez wprowadzenie w sposób nieuprawniony, a contrario sytuację podobną jak sytuacja niemożności wliczenia w ciężar kosztów ceny zakupu przy sprzedaży enumeratywnie wskazanych wyżej praw, co jest wyjątkiem w zakresie regulacji ustawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę, stwierdził m.in. że z uwagi na fakt, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest dochód spadkobiercy uczestnika funduszu, a zatem nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, należy stwierdzić, iż w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, ale dopiero w przypadku ustalania dochodu z odpłatnego zbycia tych jednostek. Jednocześnie z przepisu tego wynika, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez uczestnika funduszu w momencie ich poniesienia. Ustawodawca przesunął zatem w czasie możliwość rozpoznania kosztów z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa na moment ich zbycia ustalając jednocześnie, że zaliczenie wskazywanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest obowiązkiem o charakterze majątkowym. W momencie nabycia jednostek przez uczestnika funduszu powstaje zatem u niego prawo do ich zbycia, zaś w momencie ich zbycia obowiązek potrącenia kosztów z tytułu nabycia, który materializuje się/aktywuje się dopiero w chwili zbycia jednostek. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. określa bowiem w sposób jednoznaczny, bezwarunkowy i kategoryczny, kiedy wydatek staje się kosztem uzyskania przychodu. Obowiązek zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodu powstaje zatem już na etapie poniesienia wydatku. Zbycie jednostek uczestnictwa jest tutaj tylko momentem, kiedy zostanie on zrealizowany, bo z tym momentem ustawodawca wiąże skutki prawne. W ocenie Sądu zatem obowiązek ten nie tyle może, co musi w przypadku zbycia być zrealizowany i nie ma tu znaczenia, czy zbycia dokona spadkodawca, czy jego następca prawny, który dokona tego w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy. Sąd uznał, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa ma jednoznacznie charakter majątkowy, wynika bowiem z przepisów prawa materialnego oraz wpływa istotnie na wysokość zobowiązania podatkowego (a zatem dotyka interesu ekonomicznego uczestnika funduszu). Obowiązek uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania przy zbyciu jednostek uczestnictwa jako prawo majątkowe podlega sukcesji generalnej i przechodzi na spadkobierców. Artykuł 97 § 1 O.p. stanowi jedyną i wyłączną podstawę dla nabycia przez spadkobierców uprawnień po spadkodawcy. Natomiast w przepisach prawa materialnego mogą znajdować się jedynie wyłączenia zakresu przedmiotowego takiego następstwa prawnego (np. art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączający odliczenie strat poprzednika prawnego). Kardynalną zasadą sukcesji podatkowej jest to, iż przejęciu w ramach tejże sukcesji podlegają prawa i obowiązki podatkowe, które są regulowane w przepisach prawa podatkowego, czyli zarówno Ordynacji podatkowej, jak i innych aktach prawa podatkowego. Ta zasada może być wyłączona tylko przez wyraźny przepis szczególny. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zarzucił: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – zwanej dalej "P.p.s.a.", w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadkobrania, spadkobiercy przysługuje prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spadkodawcę; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 97 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa, jako prawo majątkowe podlega sukcesji generalnej i przechodzi na spadkobierców. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu dotyczy rozstrzygnięcia czy skarżącej, jako spadkobierczyni, która odziedziczyła jednostki uczestnictwa w funduszu kapitałowym, przysługiwało uprawnienie pomniejszenia uzyskanego przez nią przychodu ze sprzedaży tych jednostek o wydatki poniesione na ich nabycie przez spadkodawcę, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Powyższe zagadnienie prawne budziło w przeszłości wątpliwości, dotyczące wykładni oraz oceny możliwości stosowania art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Sądy administracyjne wypracowały dwa stanowiska w tym przedmiocie. Zgodnie z pierwszym poglądem, poniesione przez spadkodawcę wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia przez spadkobiercę. Zgodnie z drugim, dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca, nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 ujednoliciła te stanowiska. Wskazanie w niej, że "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.)". Powołana uchwała podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. w konkretnej sprawie. Jednak jej moc wiążąca ma szerszy wymiar. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA (por. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn.. akt II GSK 1518/14). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA, podzielając stanowisko zawarte w ww. uchwale, nie dostrzega podstaw do ponownego przedstawienia analizowanego zagadnienia prawnego powiększonemu składowi tego Sądu w trybie przewidzianym w art. 269 § 1 P.p.s.a. W konsekwencji za zgodne z prawem uznać należy stanowisko WSA w Warszawie o możliwości odliczenia przez spadkobiercę od uzyskanego przez nią przychodu z odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa, wydatków podniesionych przez spadkodawcę na ich nabycie, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale wniosek taki wyprowadził nie z treści art. 97 § 1 O.p., lecz z art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.