II FSK 1830/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2503/12 w sprawie ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2503/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.T. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 26 marca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O.e określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 496 120 zł z tytułu prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący w 2008 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu gruntami. Organ kontroli skarbowej uznał, że przychody osiągane w związku ze sprzedażą gruntów powinny być zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Określił Skarżącemu łączny przychód z działalności gospodarczej polegającej na handlu gruntami w łącznej kwocie 1 846 800 zł w oparciu o ceny sprzedaży wynikające z aktów notarialnych sporządzonych w 2008 r. dokumentujących umowy sprzedaży. Koszty prowadzonej działalności gospodarczej określono w kwocie 980 018,05 zł, uwzględniając - ceny zakupu nieruchomości (683 103,60 zł), koszty aktów notarialnych (7 346,67 zł), podatek rolny (9 732,55 zł) oraz wartości remanentów początkowego (2 922 584,56 zł) oraz końcowego (2 642 749,33 zł). W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji ustalił, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami Skarżący w 2008 r. uzyskał dochód w wysokości 866 791,95 zł. W odwołaniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 28, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Ordynacji podatkowej, art. 9a ust. 2 ustawy o z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) -powoływanej dalej jako "u.k.s." Decyzją z dnia 21 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w 2008 r. Skarżący posiadał nieruchomości o łącznej wartości 2 922 584,56 zł nabyte w latach 2004-2007 w drodze 17 transakcji zakupu. Z kolei w 2008 r. Skarżący zawarł kolejnych 7 transakcji zakupu nieruchomości. Jednoczenie w 2008 r. Skarżący dokonał sprzedaży 7 nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie potwierdziła słuszność argumentacji organu pierwszej instancji odnośnie prowadzenia przez Skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami, głównie rolnymi. Działania prowadzone przez Skarżącego w 2008 r. pozwoliły na stwierdzenie, że prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., co trafnie zostało wykazane w decyzji organu pierwszej instancji. Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami przesądziło o zakwalifikowaniu osiąganych z tego tytułu przychodów do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił również, że nie bez znaczenia dla powyższej oceny pozostawał fakt umieszczania ofert sprzedaży na stronach internetowych i w prasie oraz założenie siedmiu spółek kapitałowych i osobowych zajmujących się obrotem nieruchomościami. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie wykazał, że w sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. Z ustaleń faktycznych wynika bowiem, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Przesądza o tym: ciągłość prowadzonej działalności, zorganizowany charakter, polegający, m.in. na ogłoszeniach prasowych i internetowych, nastawienie na zysk ze sprzedaży po cenach wyższych niż ceny zakupu, rozmach z angażowaniem znacznego kapitału. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. odnosi się tylko do przychodów uzyskanych w trybie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. Powołując art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wskazał, że powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy. Ma ono zastosowanie jedynie w przypadku, gdy osoba fizyczna, która prowadzi działalność rolniczą dokona sprzedaży w całości lub w części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, co wynika z ustalonego w trakcie postępowania kontrolnego stanu faktycznego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego nie stwierdzono, aby w 2008 r. Skarżący uzyskiwał jakiekolwiek przychody z działalności rolniczej. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., - art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz art. 9a u.k.s. Wskazał, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. pozostaje pod wyraźnym wpływem niekorzystnego dla podatników orzecznictwa. Organy podatkowe pomijają, że wskazane przez nie uzasadnienia wyroków lakonicznie powołują się na wykładnię systemową i nie wykazują przy tym przesłanek, jakie uzasadniałyby dokonanie takiej wykładni, pomimo że to wykładnia językowa, a nie systemowa jest podstawową wykładnią stosowaną w interpretacji prawa podatkowego. W zaskarżonej decyzji nie przedstawiono także logicznego związku pomiędzy treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., który uzasadniałby twierdzenie, że treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wprowadza ograniczenia do zakresu funkcjonowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wskazał, że stosownie do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Sąd podzielił ocenę organów podatkowych i nie miał wątpliwości, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, że dokonywane przez Skarżącego transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że sam Skarżący nie kwestionuje, że dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W jego ocenie natomiast, z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie wynika, aby ze zwolnienia tego wyłączona była sprzedaż nieruchomości rolnych tylko dlatego, że dokonana została właśnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącego, dla skorzystania ze zwolnienia nie ma znaczenia charakter, w jakim działał podmiot dokonujący obrotu. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważył, że organy podatkowe zakwalifikowały przychód uzyskiwany przez Skarżącego do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższe było konsekwencją niekwestionowanej przez Skarżącego okoliczności sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd stanął na stanowisku, że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), przy czym ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Innymi słowy, odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, w myśl tego przepisu, źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wobec przyjęcia, że zwolnienie określone tym przepisem ma zastosowanie wyłącznie do podatników dokonujących sprzedaży nie mającej charakteru działalności gospodarczej. W związku powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji pominął, iż art. 21 u.p.d.o.f. zawiera zwolnienia przedmiotowe, które zmieniają charakter na podmiotowo-przedmiotowy, jednakże wyłącznie wszędzie tam, gdzie bezpośrednio zostało to przez ustawodawcę wyrażone, np. w art. 21 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż zwolnienie to nie ma zastosowania do przychodów ze sprzedaży nieruchomości uzyskanych w ramach działalności gospodarczej. Odczytywać to należy jako wolę ustawodawcy do zmiany charakteru tego zwolnienia przedmiotowego w zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe. Podobny charakter mają również zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 36, 43 i 71 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie, czy określone tam czynności stanowią działalność gospodarczą będzie zależało od warunków, w jakich są wykonywane i spełnienia obowiązujących od 2007 r. definicji ustawowych (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Okoliczność ta pozostaje jednak bez wpływu na zasadność stosowania zwolnienia. Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że podstawową funkcją art. 10 u.p.d.o.f. jest wskazanie źródeł przychodów, do których mają zastosowanie przepisy ustawy. Natomiast warunki dotyczące stosowania zwolnień określone zostały w przepisach je ustanawiających. Przyjęcie, że jakiekolwiek sformułowania zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. mają wpływ na stosowanie zwolnień zawartych rozdziale 3 u.p.d.o.f. wypacza istotę i cel ustanowienia tego przepisu. Nie przedstawiono także logicznego związku pomiędzy treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji uzasadniając zaskarżony wyrok wyprowadził treści nie zawarte zarówno w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jak i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji pominął, że podstawowym źródłem informacji dla podatnika, jak i organu stosującego prawo, jest językowe znaczenie norm prawnych, ponieważ jest to powszechny sposób komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Uzasadniało to dokonanie przez ten Sąd bezpośredniej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zarówno z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., jak i nawet art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, nie wynika, aby sporne zwolnienie było warunkowane okolicznościami, na które wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, tj. - zwolnienie ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy sprzedaż nie ma charakteru działalności gospodarczej. Sąd pominął, że literalna treść przepisów prawa oznacza zakres swobody organów w stosowaniu prawa, w przeciwnym razie dochodzi do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia - co nastąpiło w sprawie. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia doprowadza do nierównego traktowania podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości spełniających definicję gospodarstwa rolnego i warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. - w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Za niedopuszczalne uznać należy taką wykładnię, której wynik jest sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu - co miało miejsce w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia, czy do przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości rolnych (gruntów) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie obrotu tymi nieruchomościami zastosowanie może znaleźć zwolnienie od podatku ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Kwestionując negatywne w tej mierze stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane następnie jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do podatników dokonujących sprzedaży nie mającej charakteru działalności gospodarczej. Dokonując oceny zasadności powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zgadza się z wywodem prawnym przeprowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w myśl którego, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem uzyskania przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), ale może być także przychodem uzyskiwanym w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), dlatego też opodatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje według zasad ogólnych, jeżeli sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, albo w sposób odrębny (szczególny), jeżeli do sprzedaży nieruchomości dochodzi w ramach czynności prawnych nie stanowiących wykonywania działalności gospodarczej. W takiej sytuacji przychód jest opodatkowany ryczałtowo na podstawie art. 28 u.p.d.o.f., z możliwością zwolnienia od opodatkowania w wypadku przeznaczenia przychodu, co do zasady na cele związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych podatnika, albo też, w przypadku sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód jest zwolniony od opodatkowania. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad odrębnych (względnie zwolnienie tego przychodu od podatku). Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Odpłatne zbycie wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (tj. m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) stanowi w myśl tego przepisu źródło przychodów, m.in. pod warunkiem, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (w przypadku pozostałych źródeł przychodu unormowanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-7 i 9 u.p.d.o.f. taki warunek nie został przez ustawodawcę sformułowany). Jeżeli na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlega przychód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, to może tu być mowa zatem tylko o przychodach stanowiących odrębne źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie o przychodzie z działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu sprzedaży jego wydzielonych części (por. także wyrok NSA z dnia 20 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 1733/07 oraz wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 46/10). Reasumując, nie można podzielić poglądu prezentowanego w skardze kasacyjnej, że zamiarem ustawodawcy nie było wyłączenie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. możliwości zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego dokonanej w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (stanowiących źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., należy w drodze wykładni systemowej powiązać ze źródłem przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, tzn. zakres przedmiotowy powyższego zwolnienia obejmuje wyłącznie przychody z tego źródła. Mając powyższe na uwadze, jako niezasadny ocenić należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 w związku § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).