II FSK 1867/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1755/19 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1755/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ", "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 6 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku i innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych prawem. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, a także art. 174 pkt 2 (błędnie wskazano nieistniejący art. 177 pkt 2) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: a) 306a § 2 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez ich niezastosowanie i odmowę wydania przez organ zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatków, pomimo że wierzytelność objęta wnioskiem o wydanie zaświadczenia ujęta jest jako wierzytelność objęta układem zawartym przez B. S.A. z wierzycielami, a jej zapłata nie jest wymagalna, tym samym nie stanowi zaległości podatkowej; b) art. 306e § 5 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania przez organ zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatków, gdy 19 września 2018 r. Sąd Rejonowy [...] w sprawie rozpoznawanej pod sygn. akt [...] wydał postanowienie w przedmiocie zatwierdzenia układu zawartego na zgromadzeniu wierzycieli B. S.A. (12 lipca 2018 r.), postanowienie jest już prawomocne, a wierzytelność, której dotyczył wniosek o wydanie zaświadczenia objęta jest układem zawartym z wierzycielami i jej zapłata ma nastąpić na zasadach, a także w terminie wynikającym z układu zawartego z wierzycielami; c) art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich niezastosowanie i odmowę wydania przez organ zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatków mimo tego, że wniosek spółki o wydanie zaświadczenia dotyczył wierzytelności podatkowych, których zapłata ma nastąpić na podstawie układu zawartego z wierzycielami; d) art. 166 § 1 ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 ze zm.; dalej "u.p.r.") poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania zaświadczenia o niezaleganiu w płatnościach podatków pomimo objęcia wierzytelności podatkowych postępowaniem układowym i spłatą tych wierzytelności w ramach układu zawartego z wierzycielami na podstawie art. 166 § 1 u.p.r. stanowiącego lex specialis do przepisów Ordynacji podatkowej. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu (radca prawny) wystąpiła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakresu obowiązków spoczywających na organie obowiązanym do rozpatrzenia wniosku o wydanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych. Jego istota sprowadza się do wykładni art. 306e § 5 O.p., a przez to odpowiedzi na pytanie, czy zawarcie układu z wierzycielami w postępowaniu restrukturyzacyjnym (na podstawie art. 166 § 1 u.p.r.), umożliwia organowi wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w płatności podatków. Skarżąca konsekwentnie wywodzi, że zawarcie układu w powyższym trybie powoduje, że następuje odroczenie płatności podatku, a zatem możliwe jest wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w płatności podatków. Prezentuje przy tym pogląd, że art. 166 § 1 u.p.r. stanowi lex specialis wobec przepisów O.p. Organy wskazują natomiast, że przepis art. 306e § 5 O.p. nie odnosi się do zawarcia układu z wierzycielami w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Zaległości podatkowe spółki istnieją i nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o niezaleganiu przez spółkę w płatności podatków. Sąd pierwszej instancji rację w sporze przyznał organowi, czego konsekwencją było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3.3. W świetle przepisów art. 306a O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1), jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3), jest wydawane w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4), bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o jego wydanie (§ 5). Zgodnie z treścią art. 306e § 1 O.p. zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. W myśl art. 306e § 5 O.p., jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, z powyższych przepisów wynika, że organ podatkowy jest władny wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach jedynie w dwóch sytuacjach. Po pierwsze w przypadku stwierdzenia, na podstawie podsiadanych przez organ podatkowy danych, że podatnik uiścił w terminie prawidłową kwotę podatku, bądź też w przypadku kiedy co prawda podatnik posiada zaległości podatkowe, jednakże ich płatność została odroczona lub rozłożona na raty, a termin o jakim mowa w art. 49 § 1 O.p. jeszcze nie upłynął. Wbrew argumentacji autorki skargi kasacyjnej, treść art. 306e § 5 O.p. nie uzasadnia stanowiska, że dyspozycją tego przepisu objęta jest również sytuacja, w której zapłata zobowiązania podatkowego ma nastąpić w terminie wynikającym z układu zawartego z wierzycielami, nawet jeżeli układ został zatwierdzony przez właściwy sąd powszechny. Wykładany przepis odsyła bowiem wyłącznie do art. 49 § 1 O.p., w którym nie została zawarta powyższa sytuacja. Brak jest nadto podstaw do zaakceptowania wniosku skarżącej, że przepisy u.p.r. stanowią lex specialis wobec art. 306e § 5 O.p. 3.4. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym. Stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome. Sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów (zob. wyroki NSA: z 30 maja 2017 r., II FSK 1215/15; z 6 maja 2014 r., II FSK 760/14; z 2 grudnia 2015 r., II FSK 2891/13). Nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Zaświadczenie nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych (zob. powołane wyżej wyroki, a także np. wyrok NSA z 21 marca 2014 r., II FSK 926/12). Mimo że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, to nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W rozpatrywanym przypadku chodzi o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. podobnie wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14, CBOSA). Podsumowując powyższe uwagi stwierdzić należy, że z przepisów Działu VIIIa Ordynacji podatkowej normujących instytucję wydawania zaświadczeń wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji (zob. wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., I FSK 1788/17). W świetle przedstawionych wyżej uwag należy stwierdzić, że do obowiązków organu podatkowego wydającego zaświadczenie w trybie omawianego uproszczonego postępowania uregulowanego w przepisach 306a – 306n Ordynacji podatkowej nie należy badanie skutków układu zawartego przez podatnika z wierzycielami, nawet jeżeli układ został zatwierdzony przez właściwy sąd powszechny. Treść zaświadczenia nie może bowiem tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Skoro z dokumentacji będącej w zasobach organu podatkowego wynika, że skarżąca posiada zaległości podatkowe, to organy orzekające w niniejszej sprawie zasadnie przyjęły, że brak jest podstaw do wydania zaświadczenia zaspokajającego żądania skarżącej, tj. o niezaleganiu w podatkach. Dokonywanie ocen prawnych dotyczących skutków podatkowych układu zawartego przez podatnika z wierzycielami wykracza bowiem poza zakres uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania przez właściwy organ w krótkim terminie (siedmiu dni) przedmiotowego zaświadczenia. 3.5. Niezależnie od powyższych rozważań należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji co do tego, że jedynym skutkiem zawarcia ww. układu jest to, że zobowiązanie podatkowe spółki nie może być dochodzone w trybie postępowania egzekucyjnego na okres związania układem. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że zawarcie przez skarżącą układu oznacza, że nie posiada ona zaległości podatkowych lub zostały one objęte decyzją, o której mowa w art. 49 § 1 O.p., nawet jeżeli zostały w całości objęte układem zatwierdzonym przez sąd powszechny. Zgodnie z art. 166 ust. 1 u.p.r. układ wiąże wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem, chociażby nie zostały umieszczone w spisie wierzytelności. Przyjęcie i zatwierdzenie układu nie ma wpływu na samo istnienie objętej nim wierzytelności, lecz wyznacza granice jej egzekwowalności lub inne sposoby zaspokojenia, obowiązujące tak długo, jak długo zatwierdzony układ wiąże oraz pod warunkiem, że zostanie wykonany. Uchylenie układu uchyla powyższe skutki jego zawarcia i sprawia, że objęta nim wierzytelność staje się wierzytelnością egzekwowalną w jej pierwotnej wysokości lub też podlegającą zaspokojeniu w sposób zgodny z treścią pierwotnego zobowiązania dłużnika (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt IV CSK 591/12, Lex). Powyższa konstatacja wynika przy tym z faktu, że wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 170 ust. 1 u.p.r. z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności objętych układem ulegają umorzeniu z mocy prawa. W myśl ust. 2 tego przepisu zawieszone postępowania zabezpieczające i egzekucyjne prowadzone przeciwko dłużnikowi w celu zaspokojenia wierzytelności nieobjętych układem mogą zostać podjęte na wniosek wierzyciela. Z kolei w myśl art. 170 ust. 3 tej ustawy tytuły wykonawcze lub egzekucyjne, obejmujące wierzytelności objęte układem, tracą wykonalność z mocy prawa. Ponadto zgodnie z ust. 4 wskazywanego przepisu stronom przysługuje prawo wytoczenia powództwa o ustalenie, że tytuły wykonawcze lub egzekucyjne utraciły wykonalność. Z art. 170 u.p.r. wynika zatem, że jedyny skutek jaki wiąże ustawodawca z zawarciem i zatwierdzeniem układu jest właśnie niemożność egzekwowania wierzytelności w okresie jego trwania, nie zaś ustalenia nowego terminu w rozumieniu materialnoprawnym. Po trzecie należy także zauważyć, że wprowadzając do obrotu prawnego u.p.r. ustawodawca nie znowelizował treści art. 306e § 5 O.p. Dokonując zmian O.p. w art. 417 u.p.r. zdecydował się tylko na wprowadzenie przepisu art. 116b O.p. regulującego odpowiedzialność podatkową likwidatorów spółki. Nie dokonał również zmiany art. 49 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie omawianej sytuacji. Pomimo zatem istnienia pewnego podobieństwa w zakresie skutków zawarcia wskazywanego przez spółkę układu z wierzycielami ze skutkami wydania przez właściwy organ podatkowy decyzji, o której mowa w art. 49 § 1 O.p., dostrzegając jednocześnie złożoną sytuację skarżącej, jej stanowisko dotyczące możliwości wydania zaświadczenia o niezaleganiu w zaistniałej sytuacji należy potraktować wyłącznie jako postulat de lege ferenda. Z uwagi na specyfikę uproszczonego postępowania uregulowanego w przepisach działu VIIIa O.p. oraz mając na względzie brak podstaw prawnych do utożsamiania zawarcia układu z wydaniem decyzji przewidzianej w art. 49 § 1 O.p., sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. 4.1. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 122, jak i art. 306a § 2 i § 3, a także art. 306e § 5 O.p. Z uwagi na sposób, w jaki powyższe zarzuty zostały uzasadnione, należało odnieść się do nich w sposób zbiorczy. Dodać należy, że w porządku prawnym nie występuje art. 177 pkt 2 p.p.s.a. przywoływany przez skarżącą. Autorka skargi kasacyjnej nie uzasadniła nadto zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących zasady ogólne postępowania podatkowego przewidziane w art. 120 (zasada legalności działania organów podatkowych) i art. 122 (zasada prawdy obiektywnej) Ordynacji podatkowej uniemożliwiając Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu należyte odniesienie się do tych zarzutów i związanej z nimi argumentacji. Zauważyć jednak należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisu prawa. Oznacza to działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwość dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania przepisów prawa materialnego oraz procesowego. O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 O.p. nie może natomiast stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od tego, którego oczekiwał podatnik. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Op), który był bezsporny w realiach rozpoznawanej sprawy. Za chybiony należało uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 166 u.p.r. bowiem przepis ten nie stanowił i nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. 4.2. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).