II FSK 1891/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 704/19 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w Kanadzie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od C. z siedzibą w Kanadzie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 16 753 (słownie: szesnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 704/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. z siedzibą w Kanadzie (dalej jako "Skarżący"), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 31 grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący wnioskiem z dnia 24 stycznia 2018 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") o zwrot nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, stwierdzonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2017 r. w związku z dokonaniem przez ten organ zwrotu ww. nadpłaty w niepełnej wysokości, tj. z pominięciem kwoty oprocentowania stwierdzonej nadpłaty. W uzasadnieniu wskazano dalej, że Skarżący jest podmiotem zarządzającym C. [...], tj. obligatoryjnym krajowym programem emerytalnym, finansowanym i zarządzanym przez Rząd Kanady i uczestniczące w nim prowincje kanadyjskie, w interesie ponad 18 milionów opłacających składki oraz jego beneficjentów. Skarżący jest prawnym oraz rzeczywistym (faktycznym) właścicielem aktywów, w które inwestuje. Z tytułu posiadanych akcji w polskich spółkach Skarżącemu wypłacane były dywidendy. Od przychodów z tytułu dywidend wypłaconych Skarżącemu, na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", został pobrany przez polskich płatników zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. W ww. wniosku podano, że w dniu 9 maja 2012 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty wskazując na fakt dyskryminacyjnego opodatkowania jego dochodów z dywidend, bowiem dochody z tego tytułu osiągane przez podmioty działające w ramach polskiego obligatoryjnego systemu ubezpieczeń społecznych, tj. polskie fundusze emerytalne, państwowe fundusze celowe (w tym Fundusz Ubezpieczeń Społecznych) oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych, pełniące analogiczne funkcje i wykazujące cechy analogiczne do Skarżącego, podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. Skarżący stwierdził, że prawo wspólnotowe, w szczególności zasada swobody przepływu kapitału, wyrażona w art. 56 Traktatu z dnia 25 marca 1957 r. ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr C 321E) - powoływanego dalej jako "TWE" (obecnie art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - Dz. Urz. UE nr C 326 z dnia 26 października 2012 r. - powoływanego dalej jako "TFUE"), zakazuje dyskryminującego traktowania nierezydentów ze względu na ich siedzibę. W konsekwencji Skarżący stwierdził, że pobranie od niego podatku przez płatników było bezzasadne w świetle prawa wspólnotowego, a w szczególności art. 56 TWE (art. 63 TFUE). Decyzją z dnia 4 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2 958 725 zł, pobranego przez płatników w latach 2009-2011 i zwrócił Skarżącemu nadpłatę w kwocie wynikającej z decyzji, tj. bez oprocentowania. Skarżący złożył wniosek o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty wynikającej z decyzji z dnia 4 kwietnia 2017 r. (tj. uwzględniającej należne oprocentowanie). We wniosku wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był do zwrotu nadpłaty wraz oprocentowaniem od kwoty pobranego podatku, liczonym od dnia poboru podatku do dnia jej faktycznego zwrotu w wysokości ustalonej z uwzględnieniem art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 14 maja 2018 r. odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją z dnia 4 kwietnia 2017 r., liczonego od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników do dnia zwrotu nadpłaty podatku, a także liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, tj. od dnia 14 maja 2012 r. do dnia zwrotu nadpłaty podatku. Wskazał, że wydając rozstrzygnięcie, zobowiązany był do zastosowania w przedmiotowej sprawie obowiązujących przepisów prawa, regulujących sytuacje, w których oprocentowanie jest należne (na co wskazuje wykładnia art. 120 Ordynacji podatkowej), tj. art. 78 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 31 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący, wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego: a) art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 10, art. 12 i art. 56 ust. 1 TWE (obecnie: art. 18 oraz art. 63 TFUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) - powoływanego dalej jako "TUE", poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji; b) art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") oraz nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE; c) art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że: - art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że nadpłata stwierdzona decyzją stwierdzającą nadpłatę nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, mimo że ww. wyrok dotyczył sytuacji takiej jak rozstrzygnięta decyzją stwierdzającą nadpłatę; - dla istnienia roszczenia o wypłatę odsetek od nadpłaty konieczne jest spełnienie dodatkowych, a nie wynikających z przepisów prawa warunków, takich jak np. brak przyczynienia się Skarżącego do pobrania podatku niezgodnie z prawem krajowym, co skutkowało odmową zastosowania ww. przepisów w niniejszej sprawie; 2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: a) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe; b) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Skarżącego, co nie może przekonać Skarżącego o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - stwierdził, że spór między stronami dotyczy tego, czy nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych (jej istnienie nie było sporne), powinna być oprocentowana od daty jej powstania, na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał dalej, że w niniejszej sprawie organy podatkowe upatrywały podstawę prawną dla nadpłaty w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zgadzając się z tezą Skarżącego, że stwierdzenie nadpłaty miało swoje źródło w wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt C-190/12. Fakt złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed wydaniem wyroku, tj. na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej nie uniemożliwia, zdaniem Skarżącego, zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej z tym skutkiem, że oprocentowanie będzie należne od dnia powstania nadpłaty. Organy podatkowe natomiast nie widzą podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, zwrócona nadpłata (stwierdzona decyzją) powstała na skutek tego, że podatek pobrano niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym). Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2017 r. o stwierdzeniu nadpłaty wynika, że jako podstawę prawną stwierdzenia tej nadpłaty organ podatkowy przyjął traktatowe przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). Zatem najpierw podatek został pobrany na podstawie przepisów prawa krajowego, a następnie, wobec zastosowania przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), stwierdzono nadpłatę z tym związaną. Sam organ podatkowy zatem niejako potwierdził pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Sąd podał, że wyrok TSUE C-190/12 należy odczytywać jako zakaz dyskryminacji podmiotów porównywalnych z uwagi na miejsce posiadania siedziby, a w konsekwencji nakazał stosowanie takiej wykładni TFUE, zgodnie z którą obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dywidendy wypłaconej przez spółkę polską na rzecz funduszu inwestycyjnego jak i emerytalnego spoza UE i EOG (a zatem brak zwolnienia z podatku w tym zakresie) jest sprzeczny z art. 63 TFUE. Tym samym, wyrok ten przesądził o nieprawidłowej dotychczasowej wykładni art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p., jako nieuwzględniającej ww. zasad w stosunku do podmiotów z państw trzecich. Tymczasem nakaz taki wypływa wprost z art. 63 TFUE. Sąd nie uznał, by ww. wyrok TSUE miał, po pierwsze - wpisywać się tylko w utrwaloną linię orzeczniczą TSUE, a po drugie - jego wartość precedensowa ograniczać się wyłącznie do wskazania kryteriów, jakimi należy się kierować przy ocenie, czy inwestycje podejmowane przez fundusze spoza UE mogą korzystać ze swobody przepływu kapitału. Przed wydaniem tego wyroku nie istniało bowiem orzeczenie TSUE, które odnosiłoby się wprost do przepisów prawa polskiego, a tylko takie orzeczenie może stworzyć sytuację prawną pozwalającą Skarżącemu na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej, wywołując ponadto skutek związania precedensem de iure. Artykuł 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że znajduje on zastosowanie w takiej sytuacji, kiedy nadpłata powstała "w wyniku" orzeczenia TSUE. W niniejszej sprawie, bez wyroku TSUE, w prawie krajowym nadal obowiązywałaby norma (abstrahując od "przepisu" prawa pozytywnego), na mocy której instytucje wspólnego inwestowania i instytucje prowadzące programy emerytalne z krajów spoza Unii Europejskiej nie korzystałyby ze zwolnienia podatkowego, niezależnie od jakiegokolwiek wyniku tzw. testu porównywalności. Dlatego, zdaniem Sądu, spełniona jest przesłanka powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" w rozumieniu art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co otwiera drogę do zastosowania art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej Powołując się na art. 267 TFUE Sąd pierwszej instancji uznał, że wyrok TSUE nie mógł więc automatycznie przyznawać nadpłaty instytucjom wspólnego inwestowania (a także podatnikom prowadzącym programy emerytalne) z krajów trzecich, takim jak Skarżący. Wynika z tego, że po wyroku C-190/12 indywidualne sprawy tych podatników z krajów trzecich w oczywisty sposób wymagały standardowego postępowania podatkowego i sądowego, w którym stosując wykładnię prawa wspólnotowego (unijnego) (art. 63 i 65 TFUE) zaprezentowaną w tym wyroku organy podatkowe i sądy administracyjne przeanalizują, czy w konkretnym przypadku dany fundusz (podatnik prowadzący program emerytalny) powinien podlegać zwolnieniu podatkowemu. Wstępnym, koniecznym warunkiem takiej analizy był jednak wyrok C-190/12. Dlatego pozytywne ustalenie, że Skarżący nadpłacił podatek, poprzedzone być musiało wydaniem tego wyroku, na który powołuje się Skarżący. Nadpłata powstała więc "w wyniku" orzeczenia TSUE w rozumieniu art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Bez tego wyroku podatek od wypłaconych Skarżącemu dywidend nie zostałby uznany za nadpłatę - w sytuacji, gdy wyraźny przepis prawa pozytywnego nie przewidywał zwolnienia takich dywidend od podatku. Zwolnienie to zostało wywiedzione ze stanowiska TSUE i w tym sensie nadpłata jest wynikiem orzeczenia TSUE. Fakt, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została oparta na art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, nie pozbawił Skarżącego uprawnienia do żądania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze bowiem żądanie samej nadpłaty, a także jej oprocentowania, jest tylko uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Po drugie, Skarżący po otrzymaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnej co do zasady ze sformułowanym żądaniem, nie miał powodów do jej kwestionowania. Odrębną kwestią była kwestia żądania odsetek. Złożenie przed wydaniem orzeczenia TSUE wniosku z dnia 9 maja 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej (a nie na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej) nie wyłącza możliwości otrzymania oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe rozważania prowadzą do następujących wniosków: 1) Skarżący nadpłacił podatek, 2) ustalenie, że Skarżący nadpłacił podatek, nastąpiło dopiero w wyniku wydania wyroku C-190/12 przez TSUE; 3) nadpłata podlegała oprocentowaniu, zaś podstawą ustalenia wysokości oprocentowania jest art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek o zwrot nadpłaty zgłoszono w tym wypadku jeszcze przed publikacją sentencji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym UE, a nawet jeszcze przed jego wydaniem. W ocenie Sądu, nie stoi to na przeszkodzie uznaniu, że w sprawie ma zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z powodu odmowy jego zastosowania zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, dlatego należało ją uchylić. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że pobranie podatku od Skarżącego nastąpiło z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) - podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty był, m.in. interpretowany w świetle ww. wyroku TSUE w sprawie C-190/12 art. 63 TFUE. Spór o to, czy nadpłata jest rezultatem konkretnego wyroku TSUE, czy też po prostu rezultatem tego, że pobranie podatku nastąpiło z niewątpliwym i przyznanym przez organ podatkowy naruszeniem prawa unijnego - schodzi na dalszy plan w sytuacji, gdy orzecznictwo dawno ten problem przesądziło opowiadając się za oprocentowaniem nadpłaty w przypadku, gdy jest ona rezultatem niezgodności krajowych regulacji z prawem unijnym. Omawiając orzecznictwo TSUE Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) nie budzi wątpliwości - sam Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził nadpłatę w decyzji z dnia 4 kwietnia 2017 r., a podstawą stwierdzenia tej nadpłaty były traktatowe przepisy prawa wspólnotowego (unijnego). Zatem najpierw podatek został pobrany na podstawie przepisów prawa krajowego, a następnie wobec zastosowania przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) stwierdzono nadpłatę z tym związaną. Same organy podatkowe zatem potwierdziły pobranie podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego). Według Sądu, w ocenie TSUE, obowiązek naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym), dotyczy zasadniczo okresu pomiędzy dniem ich pobrania a dniem zwrotu (C-331/13) i zasadniczo nie może być ograniczony do okresu od dnia następującego po dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, z zastrzeżeniem jednak, że jego celem jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-65/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (C-591/10) oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych mu środków prawnych (C-524/04). Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że do nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została wprawdzie stwierdzona wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i potwierdzona nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia, należy odpowiednio stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, a w szczególności: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. A zatem, w przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego), także w sytuacji, nawet gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wprost wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Ponadto dla realizacji standardów wspólnotowych (unijnych), wynikających z ww. orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym), sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Z tych wszystkich powodów, organy podatkowe winny były zastosować art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że w polskim porządku prawnym istnieją przepisy regulujące zarówno procedurę stwierdzania, jak i zwrotu oraz oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej). Natomiast w stosunku do przypadków, gdy sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych, w orzecznictwie wypracowano zasadę, zgodnie z którą wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa wspólnotowego (unijnego), a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać także na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze przedmiotu. Tak samo należy traktować zaistniałą w niniejszej sprawie sytuację, gdy sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) nie została wprawdzie stwierdzona wprost wyrokiem TSUE, ale jest oczywista, lecz nie została dotychczas usunięta nowelizacją prawa krajowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nawet gdyby niezgodność z prawem unijnym nie wynikała wprost z wyroku TSUE, to w sytuacji, gdy niezgodność ta została dostrzeżona i gdy organ podatkowy stwierdził nadpłatę wskazując na istnienie takiej niezgodności, to istniałyby co najmniej przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej instytucji prawnej (art. 74 Ordynacji podatkowej) byłoby w istocie niewielkie i odpowiadałoby zarówno ratio legis tego przepisu, jak i aksjologicznej podstawie skodyfikowanej nim instytucji prawnej. W przypadku więc nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. Dopuszczalne jest określenie terminu na złożenie wniosku o zwrot nadpłaty, od dotrzymania którego uzależnione jest otrzymanie oprocentowania nadpłaty za cały okres od dnia pobrania podatku do jego zwrotu. Następstwem takiego rozwiązania jest, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 Ordynacji podatkowej, w zakresie terminu zwrotu nadpłaty - art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) Ordynacji podatkowej, a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nadpłata powstała w wyniku wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, jednak nawet gdyby nie była rezultatem wyroku TSUE, lecz gdyby była tylko wynikiem oczywistej i przyznanej przez organ podatkowy niezgodności z zasadą swobody przepływu kapitału - to również na zasadzie analogii miałby zastosowanie art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: 1) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE, w zw. z art. 22 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p., poprzez niezasadne przyjęcie, że Skarżący jest podmiotem porównywalnym z podmiotami krajowymi zwolnionymi z opodatkowania, a zatem, że pobranie podatku nastąpiło z naruszeniem prawa wspólnotowego; - z ostrożności procesowej, na wypadek odmiennego stanowiska - 2) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 3, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym przyjęciu, że w niniejszej sprawie organy podatkowe powinny uznać odpowiednie stosowanie przepisów regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE; - art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 75 § 1 i art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę ich zastosowania; 3) przepisów prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia, że nadpłata w niniejszej sprawie powstała w wyniku wyroku TSUE C-190/12; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej m.in., poprzez: - nieprecyzyjne wskazanie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, jaki stan faktyczny został przyjęty za podstawę orzekania; - oparcie się przez Sąd na orzecznictwie krajowym i wspólnotowym, które z uwagi na odmienne stany faktyczne nie mają związku z niniejszą sprawą; - nakazanie organowi zaleceń nie znajdujących oparcia w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., w zw. art. 120 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było powodem uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Brak naruszenia powyższych przepisów przez Sąd pierwszej instancji doprowadziłby do oddalenia skargi. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stwierdzić jednak należy, iż ze względu na okoliczności niniejszej sprawy, oczywiście bezzasadny jest pierwszy zarzut tej skargi, odnoszący się do art. 22 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 18 i art. 63 TFUE. Kwestia zwolnienia Skarżącego od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu otrzymanych przez niego w latach 2009-2011 od polskich podmiotów dywidend, które to podmioty działając w charakterze płatnika pobrały z tego tytułu podatek, a tym samym istnienie podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, została już rozstrzygnięta wydaną wobec Skarżącego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009-2011. Kwestionowanie zatem w niniejszym postępowaniu - dotyczącym wyłącznie oprocentowania uprzednio stwierdzonej ww. decyzją nadpłaty, a więc w postępowaniu następczym w stosunku do zakończonego już postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty - istnienia podstaw prawnych do zwolnienia od podatku Skarżącego, niezależnie od powodów takiego stanowiska, w tym przypadku ze względu na wskazywany brak cech porównywalności Skarżącego do podmiotów krajowych zwolnionych z opodatkowania oraz z powoływaniem się na późniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie, jest już bezprzedmiotowe i jako takie także bezcelowe. Przechodząc natomiast do wyjaśnienia powodów uwzględnienia skargi, na wstępie należy wskazać, że w wydanym również w dniu 9 listopada 2021 r. wyroku sygn. akt II FSK 663/19 dotyczącym odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres obejmujący lata 2012-2014, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 608/18. Z formalnego punktu widzenia jest to sprawa odrębna od sprawy niniejszej dotyczącej oprocentowania nadpłaty Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2009-2011, niemniej obie te sprawy, przy istnieniu pewnych odmienności w zakresie sekwencji wystąpienia określonych zdarzeń, pozostają ze sobą w ścisłym związku ze względu tożsamość faktycznych i prawnych podstaw stwierdzenia nadpłaty i wynikających stąd dalszych konsekwencji w zakresie oprocentowania tej nadpłaty. We wspomnianej wyżej sprawie II FSK 663/19 zasadniczy powód uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji stanowiło naruszenie przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., objawiające się, m.in. istnieniem wskazanych wewnętrznych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku. Zasadniczo chodziło o to, że Sąd stwierdzając m.in., że decyzja w sprawie przyznania nadpłaty została wydana przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE, czy też, że "wyrok TSUE w sprawie C-190/12 miał w sprawie zastosowanie pośrednie", nie wskazał w sposób jednoznaczny konkretnej przyczyny (podstawy) stwierdzenia nadpłaty i nie przeprowadził w tym zakresie spójnego wywodu, a która to okoliczność rzutuje bezpośrednio na kwestię podstawy prawnej przyznania oprocentowania nadpłaty i jego zakresu. Również w sprawie niniejszej podstawę uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., i także chodziło tu o kwestie związane ze wskazaniem przyczyny (podstawy) stwierdzenia nadpłaty, z tym jednak zauważeniem, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku (wydanego w innym czasie i w innym częściowo składzie), pomimo powoływania się w nim na często tożsame jak w tamtej sprawie orzeczenia TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, różni się od uzasadnienia Sądu pierwszej instancji w sprawie II FSK 663/19 i z tego też powodu, co oczywiste, odmienna musi być argumentacja uzasadniająca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji prowadząc swój wywód prawny i powołując się w nim na orzeczenia TSUE oraz wyroki sądów krajowych wydane w różnych, często różniących się od siebie i od sprawy niniejszej stanach faktycznych, nie mógł się ostatecznie zdecydować i nie wskazał tego w sposób jednoznaczny, czy nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powstała, tak jak stanowi to art. 74 Ordynacji podatkowej, w wyniku orzeczenia TSUE, chodzi tu konkretnie o wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, czy też w rezultacie tego, że naruszone zostało prawo unijne, co wynikało ze sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym, co jednak nie zostało stwierdzone wprost w wyroku TSUE. W początkowej fazie swoich rozważań Sąd pierwszej instancji powołując się, m.in. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2017 r. wskazywał, że zwrócona Skarżącemu nadpłata powstała na skutek tego, że podatek pobrano niezgodnie z prawem unijnym, co przyznał sam organ podatkowy w ww. decyzji, podając jako podstawę stwierdzenia nadpłaty traktatowe przepisy prawa unijnego. Również w dalszych swoich rozważaniach dotyczących kwestii identyfikacji (znalezienia) podstawy prawnej do oprocentowania nadpłaty, poprzez zastosowanie instytucji analogii legis dla zapełnienia luki konstrukcyjnej w przypadku, gdy sprzeczność prawa krajowego z prawem unijnym została zidentyfikowana przez ustawodawcę i usunięta poprzez nowelizację przepisów, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że tak samo należy traktować zaistniałą w niniejszej sprawie sytuację, gdy sprzeczność prawa krajowego z prawem unijnym nie została wprawdzie stwierdzona wprost wyrokiem TSUE, ale jest oczywista i nie została dotychczas usunięta nowelizacją prawa krajowego. W innych natomiast fragmentach uzasadnienia, nawiązując do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 244/16 dotyczącego stwierdzenia na rzecz Skarżącego nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., w którym to wyroku Sąd ten wskazał, że ww. wyrok TSUE w sprawie C-190/12 ma znaczenie (jest pomocny) w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty, Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie uznał, że wyczerpane zostały przesłanki z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w sporze organu podatkowego ze Skarżącym, czy nadpłata powstała w wyniku ww. orzeczenia TSUE, rację przyznał Skarżącemu. Również w dalszych wywodach Sąd wskazywał powołując się, m.in. na art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. Następnie zaś Sąd pierwszej instancji oba te powody powstania nadpłaty ze sobą utożsamił, stwierdzając, że spór o to, czy nadpłata jest rezultatem konkretnego wyroku TSUE, czy też po prostu rezultatem tego, że pobranie podatku nastąpiło z niewątpliwym i przyznanym przez organ podatkowy naruszeniem prawa unijnego, schodzi na plan dalszy w sytuacji, gdy orzecznictwo dawno ten problem przesądziło opowiadając się za oprocentowaniem nadpłaty, gdy jest ona rezultatem niezgodności krajowych regulacji z prawem unijnym. Pozostaje jednak kwestia zakresu oprocentowania, tj. okresu, za który oprocentowanie to przysługuje. Zauważyć przy tym należy, że w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na poparcie powyższej tezy wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 506/16, II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16 i II FSK 759/16) w sprawie holenderskiego funduszu emerytalnego, uwzględnione zostały skargi kasacyjne organu podatkowego od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w których przyjęto, że nadpłata na rzecz tego funduszu podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej za cały okres od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu. Ze względu na możliwe, co do zasady (choćby ze względu na czas, w którym złożony został wniosek o zwrot nadpłaty), różnice w zakresie oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE oraz gdy do powstania tej nadpłaty doszło w rezultacie niezgodności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi, która nie została stwierdzone konkretnym orzeczeniem TSUE (dla ścisłości w rozpoznawanej sprawie chodziło raczej o nieprawidłową wykładnię przepisów krajowych, nieuwzględniającą unormowań (zasad) prawa unijnego), nie jest prawidłowe automatyczne utożsamianie ze sobą obu tych sytuacji w tym aspekcie. W przypadku gdyby uznać, że tak jak stanowi art. 74 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE, kwestia podstawy prawnej oprocentowania powstałej w taki sposób nadpłaty jest jednoznaczna - stanowi ją art. 78 § 5 tej ustawy, a istotne w aspekcie okresu, za który przysługuje oprocentowanie, jest to - kiedy złożony został wniosek o zwrot nadpłaty. Natomiast w przypadku, ogólnie rzecz ujmując, gdy do pobrania nienależnego podatku, a co za tym idzie powstania nadpłaty, doszło na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym, czy też na skutek takiej interpretacji przepisów prawa krajowego, która nie uwzględniała zasad prawa unijnego, co jednak nie jest rezultatem i nie wynika z konkretnego orzeczenia TSUE, sytuacja jest dużo bardziej złożona. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają uregulowań, które wprost określałyby sposób i zakres oprocentowania powstałej w takich uwarunkowaniach nadpłaty. Nie negując co do istoty zasadności oprocentowania takiej nadpłaty, pozostaje kwestia jego zakresu i ewentualności posłużenia się w tym przypadku analogią, na co wskazuje również Sąd pierwszej instancji. Chodzi przy tym o dobór najbardziej adekwatnych przepisów prawa krajowego, które w takim przypadku powinny znaleźć zastosowanie. Sąd pierwszej instancji zamieścił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pewne kierunkowe wskazania, wywiedzione z przytoczonych w tym uzasadnieniu orzeczeń TSUE, niemniej z kierunku rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd nie wynika, aby tymi wskazaniami w jakimkolwiek stopniu się kierował, a w każdym razie, aby poddał je na użytek tej sprawy analizie. Sąd podkreślał m.in., że przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę Nie oznacza to jednak, wskazywał dalej Sąd, obowiązku państwa członkowskiego rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi wnoszone w danym obszarze prawa oraz nie zwalnia uprawnionego podatnika od obowiązku wykorzystania we właściwym czasie wszystkich dostępnych środków prawnych. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczenia TSUE - C-591/10 i C-565/11 zostały wydane na tle konkretnych stanów faktycznych (odmiennych w istotnych elementach od tego, jaki występuje w zakresie sporu istniejącego w niniejszej sprawie) i w ich kontekście należy oceniać sformułowane w tych wyrokach - zawierające określone uogólnienia - tezy. Nie ma jednak podstaw, aby z wyroków tych wywodzić, - że na gruncie prawa unijnego obowiązuje wywiedziona z jego przepisów abstrakcyjna i bezwarunkowa zasada stanowiąca o automatycznym obowiązku wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku w przypadku naruszenia tego prawa, za cały okres od powstania nadpłaty do dokonania jej zwrotu. W rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała, co jest istotne - nie na skutek władczego działania Państwa, objawiającego się w wydaniu decyzji podatkowej (jak było to, np. w omówionej sprawie C 565/11 - [...]), lecz poprzez pobranie w latach 2009-2011 od Skarżącego przez działające w charakterze płatników odrębne podmioty prawne (spółki prawa polskiego) z tytułu wypłaconych mu dywidend, podatku dochodowego od osób prawnych, nienależnego - jak uznał następnie w decyzji z dnia 4 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast w myśl art. 30 § 1 tej ustawy, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony. W takim też charakterze, a więc jako płatnik, działały w niniejszej sprawie spółki prawa polskiego, przekazując na rzecz organu podatkowego pobrany od Skarżącego podatek. Nie budzi żadnych wątpliwości i wynika to w sposób jednoznaczny z przepisów, że w przypadku pobrania przez płatnika nienależnego podatku lub w wysokości większej od należnej - stanowiącego nadpłatę w świetle art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podatnikowi przysługuje zwrot tej nadpłaty na warunkach określonych w ustawie. Realizacji tego uprawnienia służy instytucja procesowa w postaci wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. To od samego podatnika zależy zatem, czy i kiedy zdecyduje się on na skorzystanie z zagwarantowanych mu prawnie możliwości zakwestionowania pobranego przez płatnika podatku, poprzez złożenie stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie, jak już wcześniej o tym wspomniano, Spółka zdecydowała się na złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powstałej w latach 2009-2011 - w maju 2012 r. W latach kiedy pobrano nienależny, jak się okazało, podatek, organom podatkowym nie było wiadome, że Skarżący kwestionuje (ma zamiar kwestionować) pobrany przez płatników podatek. Natomiast w tym okresie mieliśmy do czynienia jedynie z nieprawidłowym działaniem tychże płatników, czego korelatem jest istnienie uprawnienia po stronie podatnika do zwrócenia się do Państwa o podjęcie stosownych działań w celu zwrotu nadpłaty. Tak więc, jak już wspomniano, w tym drugim przypadku kwestia znalezienia i zastosowania adekwatnych do zaistniałej sytuacji przepisów normujących oprocentowanie nadpłat jest złożona. Zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej na niedopuszczalność, z punktu widzenia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a., formułowania wypowiedzi Sądu co do prawnych powodów i podstaw oprocentowania nadpłat, w sposób niejednoznaczny, w formie alternatywnej, w trybie przypuszczającym, wyrażające się w przyjętej przez Sąd konkluzji, że przysługująca Skarżącemu nadpłata jest wynikiem wyroku TSUE, a nawet gdyby tak nie było, czyli gdyby niezgodność z prawem unijnym nie wynikała wprost z wyroku TSUE, to w sytuacji, gdy niezgodność ta została dostrzeżona i gdy organ przyznał istnienie takiej niezgodności - to istniałyby co najmniej przesłanki zastosowania analogii legis, a rozszerzenie przedmiotowego zakresu istniejącej regulacji (art. 74 Ordynacji podatkowej) byłoby w istocie niewielkie (...). Taki sposób postawienia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, a więc w istocie zaoferowanie możliwości wyboru jednej z dwóch możliwych, według tego Sądu, powodów i podstaw oprocentowania nadpłaty, w istotnym stopniu utrudnia sprawowanie kontroli instancyjnej wobec takiego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny musiałby bowiem w taki przypadku podążać tokiem rozumowania Sądu pierwszej instancji i dokonywać wyboru, które z dwóch wskazanych alternatywnie przez Sąd pierwszej instancji rozwiązań należałoby w tej sprawie zastosować. Niespójność w wywodzie Sądu pierwszej instancji wynika także z tego, na co również zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że wywód ten opiera się w znacznej mierze na tezach zaczerpniętych z różnych orzeczeń sądów administracyjnych, wydanych w sprawach w istotnych elementach odbiegających o realiów sprawy niniejszej. Mając powyższe na uwadze, za uzasadniony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wobec tego, poza omówionym na wstępie zarzutem skargi kasacyjnej odnoszącym się do art. 22 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz art. 18 i art. 63 TFUE, rozpoznanie pozostałych zarzutów tej skargi byłoby przedwczesne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji, przyjmując za punkt wyjścia istnienie nadpłaty za lata 2009-2011, której zwrot na rzecz Skarżącego orzeczono decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2017 r., w kwestii oprocentowania tej nadpłaty przedstawi jednoznaczne stanowisko, czy nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia TSUE, czy też nie w wyniku takiego orzeczenia, ale jako konsekwencja niezgodności przepisów krajowych z przepisami prawa unijnego, bądź nieprawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego nieuwzględniającej zasad prawa unijnego i w zależności od tego wskaże przepisy, które powinny znaleźć zastosowane przy określaniu zakresu (czasu), za jaki przysługuje to oprocentowanie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).