II FSK 663/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Kinga Kosowska, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 608/18 w sprawie ze skargi C. [....] z siedzibą w Kanadzie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2017 r. nr [....] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2012-2014 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od C. [...] z siedzibą w Kanadzie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12 654 (słownie: dwanaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z 27 października 2018 r. w sprawie III SA/Wa 608/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. [...] z siedzibą w Kanadzie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. 2. Przedstawiając stan sprawy sąd pierwszej instancji podał, że strona skarżąca wnioskiem z 6 listopada 2015 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 1.946.900,51 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2012-2014 przez polskich płatników. Strona opisała zasady jej działania i wskazała podstawę jej utworzenia. Wyjaśniła m.in., że jedynym jej udziałowcem jest rząd Kanady, a ustawowym przedmiotem działalności spółki jest wspieranie C. [...] w wypełnianiu jego obowiązków względem opłacających składki i beneficjentów C. [...] oraz zarządzanie wszelkimi środkami przekazanymi jej przez ten podmiot. Inwestuje ona aktywa w celu osiągnięcia maksymalnej stopy zwrotu, przy jednoczesnym unikaniu nieuzasadnionego ryzyka poniesienia straty, w sposób zgodny z ramami/kryteriami inwestycyjnymi określonymi w ustawie o C. [...]. W szczególności, spółka inwestuje swoje aktywa w akcje/udziały spółek publicznych jak i niepublicznych, obligacje, papiery dłużne, nieruchomości, etc. Jest prawnym oraz rzeczywistym właścicielem inwestowanych przez nią aktywów. Zdaniem strony przedmiot działalności spółki wykazuje cechy, które są charakterystyczne dla podmiotów działających w ramach polskiego obligatoryjnego systemu ubezpieczeń społecznych tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, otwartych funduszy emerytalnych i polskich funduszy inwestycyjnych. Nie było zatem podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - dalej: TFUE (poprzednio: art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - dalej: TWE) obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym instytucjom realizującym zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych, jak również zagranicznym funduszom emerytalnym oraz inwestycyjnym jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz.U z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", zwalnia się od podatku państwowe fundusze celowe, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), natomiast zgodnie z pkt 12 przepisu zwalnia od podatku ZUS. Jednocześnie ustawodawca nie objął takim zwolnieniem analogicznych podmiotów działających w innych krajach, co powoduje, że podmioty te są w Polsce opodatkowane. Polskie przepisy wprowadzają zatem różne traktowanie podatników w zależności od miejsca ich siedziby. To podejście wypełnia znamiona dyskryminacji zakazanej przez art. 18 TFUE. Zdaniem spółki, na porównywalność C. [...] do polskich funduszy inwestycyjnych wskazuje przedmiot jej działania, jakim jest zarządzanie i inwestowanie powierzonych jej przez określone podmioty środków pieniężnych. Natomiast na porównywalność spółki do polskich funduszy emerytalnych (w szczególności OFE) wskazuje fakt, że zyski z prowadzonej działalności inwestycyjnej przeznaczone są na wypłaty świadczeń z zakresu ubezpieczeń społecznych, w szczególności świadczeń emerytalnych. Zdaniem spółki, zwolnienie polskich funduszy emerytalnych oraz inwestycyjnych jest bezwarunkowe, podczas gdy zwolnienie europejskich funduszy emerytalnych i inwestycyjnych (wprowadzone w życie dopiero w 2011 r.) obarczone jest wymogiem spełnienia szeregu warunków, natomiast zwolnienie dla analogicznych podmiotów z siedzibą w państwach trzecich nie zostało do tej pory przewidziane w u.p.d.o.p. Zdaniem strony, brak jest też uzasadnienia dla stosowania ograniczeń swobody przepływu kapitału uregulowanych w art. 64 i art. 65 TFUE, dawniej w art. 57 i art. 58 TWE. Strona skarżąca uzupełniła wniosek o stwierdzenie nadpłaty żądaniem jej oprocentowania od dnia poboru do dnia zwrotu nadpłaty, odwołując się w uzasadnieniu tego wniosku do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołała również wyrok WSA we Wrocławiu z 4 listopada 2015 r. sygn. I SA/Wr 900/15, w którym (na tle analogicznego stanu prawnego) wyrażono pogląd, że w takim przypadku nadpłata powinna być oprocentowana od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu. Decyzją z 7 kwietnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził na rzecz C. [...] nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.946.901 zł, pobranego od dywidend wypłaconych przez płatników w latach: 2012-2014. Następnie decyzją z 16 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał prawo do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej jego decyzją z 7 kwietnia 2017 r. za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. od 10 listopada 2015 r. do dnia zwrotu nadpłaty oraz odmówił wypłaty oprocentowania tej nadpłaty od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku o nadpłatę. Uzasadniając odmowę oprocentowania organ pierwszej instancji wskazał, że nie została stwierdzona orzeczeniem TSUE niezgodność art. 6 ust. 1 pkt 4, 11 i 12 u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym. Z tego względu i z uwagi na fakt, że nadpłata została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej; "o.p.", w ocenie NUS nie znajdował zastosowania art. 74 oraz art. 78 § 5 tej ustawy. Strona skarżąca odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części odmawiającej oprocentowania nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 22 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów strony naruszenia art. 18 i art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE organ odwoławczy wskazał, że nie wynika z nich wprost obowiązek zapłaty oprocentowania, wypłaconej nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, liczonego od momentu pobrania podatku przez płatników do dnia zwrotu nadpłaty. Prawo Unii Europejskiej nie reguluje zasad oprocentowania nadpłat. Jak wskazał TSUE w wyroku C-565/11 w sprawie M. [...] z dnia 18 kwietnia 2013 r., wobec braku przepisów na poziomie Unii, do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym przesłanek, zgodnie z którymi odsetki powinny być wypłacone, a w szczególności stawek i sposobu ich obliczania. Przesłanki te muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż przesłanki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii. W polskim systemie prawnym nadpłaty podatku i ich oprocentowanie zostały uregulowane w Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, w sprawie nie zaistniały wskazane przez stronę w odwołaniu przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i w art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Stwierdził, że art 78 § 3 pkt 1 o.p. nie ma zastosowania, gdyż nadpłata stwierdzona decyzją z 7 kwietnia 2017 r. nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji. Art. 78 § 5 pkt 1 o.p. również nie mógł stanowić podstawy do przyznania oprocentowania za sporny okres z uwagi na fakt, że nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE, lecz została stwierdzona w trybie art. 75 § 1 o.p. W ocenie organu odwoławczego, przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłat i sposobu obliczania odsetek od nadpłat nie naruszają zasady równoważności i skuteczności. Zasady zwrotu i oprocentowania nadpłat wynikających z prawa unijnego nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego. Natomiast, z zasady skuteczności prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzony wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku także w sytuacji wystąpienia nadpłaty wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Zdaniem Dyrektora, podstawowe znaczenie miało to, że mające zastosowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014 nie zostały uznane, w jakimkolwiek postępowaniu, jako naruszające prawo Unii Europejskiej, czy też Konstytucję RP. Również TSUE nie zakwestionował tych przepisów, czy mających zastosowanie w sprawie przepisów o.p., jako niezgodnych z prawem unijnym. Zdaniem organu, w sprawie istotne było również, że w wyniku interwencji Komisji Europejskiej (w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093), nowelizacją z 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmieniono dotychczas obowiązujące przepisy u.p.d.o.p. - dodając w art. 6 ust. 1 punkty 10a i 11a. 3. W skardze na tę decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z 7 kwietnia 2017 r. za okres od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników. Zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego - art. 78 § 1 o.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 o.p., w zw. z art. 10, 12 i 56 ust. 1 TWE; obecnie: art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, przez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie; art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w związku z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności oraz b) naruszenie przepisów postępowania: art. 120 o.p. przez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe; art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji strony, co nie może przekonać podatnika o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę stwierdził, że istotnie w okolicznościach niniejszej sprawy nie zostało wydane w odniesieniu do skarżącej orzeczenie TSUE, w wyniku którego powstała nadpłata podatku. Nie ulega jednak wątpliwości, że decyzja w sprawie przyznania nadpłaty została wydana przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po dokonaniu porównywalności skarżącego z polskimi odpowiednimi podmiotami, uwzględniając zalecenia sądu zawarte w wyroku z 7 września 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 244/16. Zauważyć jednak należy, że w uzasadnieniu tego wyroku, którego argumentacja była wiążąca dla organów podatkowych rozstrzygających zasadność żądania skarżącej o stwierdzenie nadpłaty Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odwołał się do orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r w sprawie Emerging Markets (C-190/12). Wskazał m. in, że mając na uwadze, że toczący się spor dotyczy zwolnienia podatkowego przed nowelizacją przepisów, pomocne jest w tym zakresie wskazane już wcześniej orzeczenie TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets. W wyroku tym Trybunał wyraził istotny w ocenie sądu meriti pogląd, że w świetle art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi - zakaz ten nie narusza prawa państw UE do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na rożne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, a także do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej (art. 65 ust. 1 lit. a i b TFUE). Podejmowane na podstawie art. 65 ust. 1 TFUE środki i procedury nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Z przytoczonych regulacji sąd wyprowadził wniosek, że państwa członkowskie mogą ustanawiać w przepisach krajowych rozróżnienia pomiędzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wyłącznie w sytuacji, gdy rozróżnienie to nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału – aby zatem przepisy podatkowe danego państwa EU mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami TFUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie powinno obejmować sytuacje, które nie są obiektywnie porównywalne. W przywołanym przez sąd pierwszej instancji wyroku WSA we Wrocławiu stwierdzono, że uznanie funduszy z państw trzecich za porównywalne z funduszami z siedzibą w państwach członkowskich UE nie wymaga podlegania identycznym wymogom prawnym, a już w szczególności nie może oznaczać podlegania tym samym unormowaniom. Wystarczające powinno być zatem ustalenie, że uwarunkowania prawne mają charakter zbliżony, a konstrukcja prawna, schemat działania (występowanie w roli pośrednika inwestycyjnego, któremu indywidualni inwestorzy powierzają kapitał w celu skorzystania z "efektu skali"), są podobne do funduszy krajowych. Sąd wskazał również, że nie podziela stanowiska organów, które interpretując warunki porównywalności odwołały się wprost do postanowień ustaw krajowych, nie uwzględniając, że porównywalność (równoważność) nie oznacza identyczności. Należało zatem dokonać porównania działalności funduszu (tj. skarżącej w niniejszej sprawie) w zakresie zezwolenia właściwych władz na prowadzenie działalności oraz podlegania nadzorowi z uwzględnieniem regulacji przyjętych w kraju, w którym Fundusz ma siedzibę, do czego zresztą wprost odsyłają przepisy, odpowiednio art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i d oraz pkt 11 lit. b i c u.p.d.o.p.. Odrębności w zakresie podstawy prawnej jego działania, sposobu zarządzania, zezwoleń czy nadzoru, wynikające z różnych rozwiązań prawnych przyjętych w kraju siedziby funduszu w zakresie funkcjonowania funduszy inwestycyjnych oraz programów ubezpieczeniowych i emerytalnych nie powinny być oceniane formalistycznie, ale z uwzględnieniem realizacji celu, jakiemu służą. Sąd meriti stwierdził zatem, że w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją gdy stwierdzenie nadpłaty zostało dokonane pośrednio w oparciu o orzeczenie TSUE, po wyeliminowaniu niezgodnej z wykładnią prounijną interpretacji przepisu art. 6 art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i d oraz pkt 11 lit. b i c u.p.d.o.p. W odniesieniu do skarżącej miało zatem miejsce pobranie podatku z naruszeniem przepisów Unii. W konsekwencji - zdaniem sądu - winna być również w odniesieniu do skarżącej zastosowana zasada, wynikająca również z orzecznictwa TSUE, w myśl której przysługuje jej uprawnienie do żądania oprocentowania od pobrania nadpłaty podatku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ co do zasady zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że w orzecznictwie TSUE ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku, gdy państwo członkowskie pobiera podatki z naruszeniem przepisów UE, podmiotom prawa przysługuje uprawnienie do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku. Zdaniem sądu pierwszej instancji właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Sąd za słuszny uznał wyrażony w uzasadnieniu skarżonej decyzji pogląd, że do państw członkowskich należy ustanowienie przesłanek, zgodnie z którymi takie odsetki powinny być wypłacone z uwzględnieniem zasad równoważności i skuteczności. Uznał jednak, że organ nieprawidłowo odniósł ten pogląd do okoliczności niniejszej sprawy. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że zasadą jest w polskiej procedurze podatkowej uruchamianie postępowania nadpłatowego na wniosek. Jednakże akcentowane jest odniesienie się do momentu możliwości skutecznego domagania się nadpłaty, tak by nie prowadziło to do nadużycia związanego z odkładaniem w czasie wystąpienia z wnioskiem celem osiągnięcia korzyści kumulowania oprocentowania. Wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 2 lutego 2017 roku w sprawie sygn. akt: II FSK 535/16. Taki problem nie występuje w niniejszej sprawie. Organy bowiem nie kwestionowały tego, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przez skarżącą w niewłaściwym czasie (tj. zbyt późno od samej możliwości jego złożenia). Potwierdzeniem tego jest przyznanie skarżącej oprocentowania nadpłaty od daty wniosku. W ocenie sądu w okolicznościach niniejszej sprawy zasadne jest zastosowanie zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE w drodze analogii. Stosowanie takiej analogii w odniesieniu do nadpłat powstałych w wyniku nowelizacji przepisów krajowych dostosowujących je do prawa wspólnotowego uznał za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2017r. w sprawie II FSK 506/16. Wskazał w nim, że typową formą stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym) są orzeczenia TSUE. Przyjął, że równoważne znaczenie powinno mieć także uznanie przez państwo członkowskie zasadności formułowanego przez organy europejskie zarzutu sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym i dostosowanie prawa krajowego do standardu wspólnotowego (unijnego) przez odpowiednią nowelizację prawa krajowego, bez oczekiwania na rozstrzygnięcie TSUE, którego kierunek można w sposób uprawniony antycypować. Taka sytuacja jest bowiem w istotnych aspektach analogiczna do przypadku, gdy sprzeczność przepisu prawa krajowego z prawem wspólnotowym stwierdza TSUE w wyroku, podobne zatem powinny być także jej skutki dla adresatów zakwestionowanych norm prawnych. NSA postawił jednoznaczną tezę, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionym systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Zdaniem sądu pierwszej instancji taka sama analogia jest uprawniona (a wręcz konieczna) w niniejszej sprawie. W okolicznościach niniejszej sprawy mamy bowiem o czynienia z sytuacją, w której to same organy państwa stwierdziły nieprawidłowość w pobraniu podatku od skarżącej, interpretując przepisy polskiej ustawy z uwzględnieniem stanowiska TSUE. Analogia w niniejszej sprawie jest w pełni dopuszczalna w świetle zasad jej stosowania, powoływanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z 19 września 2018 roku w sprawie II FSK 2511/16 wskazano, odwołując się do poglądów doktryny, że w samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne. Wszystkie te warunki, zdaniem sądu pierwszej instancji, są spełnione w niniejszej sprawie. W konsekwencji zaskarżona decyzja odmawiająca skarżącej oprocentowania podatku od daty jego pobrania nie odpowiada prawu i została uchylona. 5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej; "p.p.s.a.": a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 o.p. oraz w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE, polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu poprzez dopuszczenie do analogicznego stosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w sprawie, co powoduje wystąpienie dyskryminującego charakteru podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji, podczas gdy nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE oraz nie doszło do naruszenia prawa wspólnotowego i tym samym przepisy te nie mogą stanowić podstawy do wypłaty oprocentowania od dnia poboru podatku przez poszczególnych płatników; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 o.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy oprocentowanie nadpłaty może wystąpić wówczas, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę na skutek złożonego przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty; b) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. art.141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewskazanie przez sąd, który przepis prawa materialnego został naruszony i powinien mieć w sprawie zastosowanie, z jednoczesnym określeniem wskazań co do dalszego postępowania na tyle niekonkretnych, że mogą prowadzić do niewłaściwego wykonania wyroku. Na podstawie art. 176 p.p.s.a., w związku z art. 188 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. organ wniósł o: -uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona skarżąca nie złożyła w terminie wskazanym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 21 października 2021 r. i na rozprawie wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za mającą usprawiedliwione podstawy. 6.1. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a przede wszystkim niezamieszczenie w uzasadnieniu, mimo uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ, wytycznych co do dalszego postępowania, pozwalających organowi zastosowanie się do nich, a tym samym uniknięcie naruszenia prawa przy ponownym załatwieniu sprawy. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Aczkolwiek uzasadnienie wyroku stanowi czynność następczą po jego wydaniu, tym niemniej jednak jego wady mogą mieć ostatecznie wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie to ma przede wszystkim gwarantować, że sąd dołożył należytej staranności przy rozpoznaniu sprawy. Wyjaśnić ma ponadto stronom postępowania, jakie powody leżały u podstaw sformułowania przez sąd zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności z prawem badanego działania lub bezczynności, przewlekłości organu. Pozwolić ma w związku z tym na prześledzenie toku rozumowania sądu, a tym samym na kontrolę instancyjną tego orzeczenia, sformułowanie ewentualnych zarzutów w skardze kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2019 r., II FSK 137/18, z 21 lipca 2020 r., I OSK 3162/19, z 19 listopada 2020r. , I OSK 1390/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ sąd w uzasadnieniu ma wskazać organowi, jak uniknąć naruszeń prawa przy ponownym postępowaniu. Wytyczne te muszą być jednoznaczne i zrozumiałe, nie tylko dlatego, że mają doprowadzić do tego, aby działanie organu było zgodne z prawem, ale także mają wyjaśnić stronie, jakich działań organu powinna oczekiwać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Są one istotne także z tego powodu, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r., II FSK 556/17). Uzasadnienie wyroku pozwala także na ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2020 r., I GSK 557/20). 6.2. W tej sprawie sąd pierwszej instancji przywołał we wstępnej części rozważań przepisy art. 78 § 1, § 3, § 5 pkt 1, art.77 § 1 pkt 4 i 4a i art. 74 o.p. Następnie stwierdził, że "istotnie w odniesieniu do strony skarżącej nie zostało wydane orzeczenie TSUE, w którego wyniku powstałaby nadpłata w podatku". W kolejnym zdaniu wskazał jednak, że "Nie ulega jednak wątpliwości, że decyzja w sprawie przyznania nadpłaty została wydana przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału." (s.12 uzasadnienia). Przywołał dalej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, dotyczący stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dywidend, dotyczący podatku pobranego przez płatników od strony skarżącej w 2010 r. W wyroku tym przywołano m.in. wyrok TSUE z 10 czerwca 2014 r. w sprawie C-190/12 jako wskazujący na sprzeczność obowiązującego wówczas art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z prawem unijnym. Sąd pierwszej instancji, cytując obszernie wyrok WSA we Wrocławiu i wskazując na jego moc wiążącą dla organu w tej sprawie, stwierdził następnie, że: "Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją gdy stwierdzenie nadpłaty zostało dokonane pośrednio w oparciu o orzeczenie TSUE, po wyeliminowaniu niezgodnej z wykładnią prounijną interpretacji przepisu art. 6 art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i d oraz pkt 11 lit. b i c u.p.d.o.p. Zatem w odniesieniu do skarżącej miało miejsce pobranie podatku z naruszeniem przepisów Unii. W konsekwencji - zdaniem sądu - winna być również w odniesieniu do skarżącej zastosowana zasada wynikająca również z orzecznictwa TSUE w myśl której przysługuje jej uprawnienie do żądania oprocentowania od pobrania nadpłaty podatku." (s.14 uzasadnienia). Na podstawie tej części uzasadnienia można zatem przypuszczać, że zdaniem sądu organ naruszył art. 78 § 5 o.p. Na podstawie wcześniejszej części uzasadnienia można także wyprowadzić wniosek, że sąd meriti za naruszony uznał art. 78 § 5 pkt 1 o.p. (choć wyraźnie tego nie wskazał), skoro stwierdził, że w tej sprawie nie zachodzą okoliczności wskazujące na to, że podatnik zwlekał ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w celu skumulowania korzyści w postaci oprocentowania nadpłaty, skoro, zdaniem sadu meriti "Organy bowiem nie kwestionowały tego, że wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przez skarżącą w niewłaściwym czasie (tj. zbyt późno od samej możliwości jego złożenia). Potwierdzeniem tego jest przyznanie skarżącej oprocentowania nadpłaty od daty wniosku." (s. 15 uzasadnienia). Stwierdzenie to jednak nie jest jasne, skoro sąd odnosi je do faktu stwierdzenia nadpłaty. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w terminie określonym w art. 79 § 2 o.p. Wniosek złożony przed tym terminem powinien być rozpoznany merytorycznie przez organ podatkowy poprzez przyznanie nadpłaty lub odmowę jej przyznania. W tej sprawie nie budziło wątpliwości, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wygasło. Art. 78 § 5 o.p. różnicuje jednakże okres, za który przyznawane jest oprocentowanie nadpłaty od upływu czasu od określonego zdarzenia, konkretnie od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. O ile zatem dla stwierdzenia nadpłaty (jeśli ona powstała) znaczenie miało tylko, czy wniosek został złożony przed wygaśnięciem prawa do jego złożenia, o tyle dla określenia okresu oprocentowania nadpłaty istotnie jest, w jakim czasie od uzyskania podstawy do złożenia takiego wniosku, podatnik wniosek taki złożył. Organ nie mógł uzależnić stwierdzenia nadpłaty od tego, czy wniosek został złożony "w niewłaściwym czasie (tj. zbyt późno od samej możliwości jego złożenia)", jak stwierdza sąd pierwszej instancji i kwestii tej, przy orzekaniu o stwierdzeniu nadpłaty, badać nie musiał. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji użył jednakże określenia, że wyrok TSUE w sprawie C-190/12 miał w sprawie zastosowanie pośrednie, a ponadto uznał za zasadne " zastosowanie zasad przewidzianych dla nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE, w drodze analogii" (s.15 uzasadnienia). Sąd nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "pośrednie". Można się domyślać, z innego zdania zawartego w uzasadnieniu, w którym wskazał, że w odniesieniu do strony skarżącej taki wyrok nie został wydany, że "pośrednio" to zdaniem sądu wyrok TSUE wydany w sprawie innego podatnika. Jednakże poprzez "orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości", o którym mowa w art. 74 o.p. należy rozumieć wszystkie orzeczenia, które przesądzają o niezgodności danego przepisu z prawem wspólnotowym, jak i wyroki o charakterze interpretacyjnym, które wskazują, że przepisy prawne rozumiane w określony sposób są niezgodne z prawem wspólnotowym i mogą prowadzić do powstania nadpłaty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r., I FSK 386/17). Nie musi to zatem być orzeczenie wydane w sprawie tego samego podatnika, który wnosi o stwierdzenie nadpłaty, ale każde orzeczenie, którego wynikiem (wskutek naruszenia prawa unijnego) jest nadpłata. Zauważyć należy, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mające wpływ na treść wydanej decyzji stanowi jedną z przesłanek wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 11 o.p.). Również w tym przypadku przez "orzeczenie TSUE" rozumie się każde orzeczenie wydane przez ten sąd, nie tylko wydane w trybie prejudycjalnym w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem, ale także takie, które zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 10 marca 2011 r., I FSK 398/10). Tylko takie rozumienie pojęcia "orzeczenie TSUE", zarówno w odniesieniu do wznowienia postępowania, jak i do stwierdzenia nadpłaty, służyć będzie zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym. Ponadto, uznając za zasadne zastosowanie przepisów dotyczących nadpłat wynikających z orzeczenia TSUE, sąd pierwszej instancji odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r., II FSK 506/16, w którym uznano, że w przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa przyjmując datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Jednak, co słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, przepisy prawa krajowego nadal nie przyznają prawa do zwolnienia podmiotom działającym na równoważnych zasadach jak podmioty wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 4, 11 i 12 u.p.d.o.p., mającym siedziby poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Nie doszło do zmiany przepisów krajowych w tym zakresie (zmiana dotyczyła tylko instytucji wspólnego inwestowania i instytucji prowadzących program emerytalny, mających siedzibę w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego – dodane w wyniku postępowania wszczętego przez Komisję Europejską od 1 stycznia 2011 r. do art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a u.p.d.o.p.). Nie można także nie zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stosowanie przez analogię art. 78 § 5 o.p., przyjmując za równoważną z opublikowaniem wyroku TSUE datę wejścia w życie zmienionych przepisów krajowych. Zauważał zatem możliwość ograniczenia okresu oprocentowania w zależności od daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W tym przypadku sąd pierwszej instancji podzielił pogląd, że okres oprocentowania nadpłaty powinien być powiązany z terminem złożenia wniosku o jej stwierdzenie, aby nie prowadzić do kumulowania przez podatników oprocentowania poprzez nadużycie prawa poprzez celowe zwlekanie ze złożeniem wniosku. Uznał jednak, że w tej sprawie nie było takiej sytuacji. Nie wskazał jednak, jak przy przyjęciu, że nie było "bezpośredniego" orzeczenia TSUE (czyli nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia TSUE?) i nie było zmiany prawa krajowego, zweryfikować, czy podatnik w tej sprawie takiego nadużycia nie dokonał. Termin do złożenia wniosku sąd pierwszej instancji powiązał bowiem z faktem stwierdzenia nadpłaty i uznał go z tego powodu za właściwy, co –jak wskazano wyżej – nie zostało w sposób przekonujący wyjaśnione. Nadto zauważyć należy, że strona skarżąca domagała się oprocentowania za okres od pobrania podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. Przyznano jej oprocentowanie za okres od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu. Sporny zatem okres oprocentowania to okres od pobrania podatku do dnia poprzedzającego złożenie wniosku. Sąd przyznał rację skarżącej (s.10 uzasadnienia), a jednocześnie wypowiedział się jednoznacznie tylko co do tego, że nadpłata powinna być oprocentowana od dnia pobrania podatku i zarazem nakazał stosowanie przez analogię przepisów dotyczących nadpłat, powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Nie wyjaśnił jednak, co wskazano wyżej, jak należy obliczyć termin do złożenia wniosku o nadpłatę w sytuacji, gdy w sprawie orzeczenia TSUE miało tylko pośredni wpływ na powstanie nadpłaty i nie nastąpiło usunięcie sprzeczności z prawem unijnym poprzez zmianę przepisów krajowych. Tym samym rację ma skarżący organ, że uzasadnienie wyroku, zawierające wewnętrzne sprzeczności, nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. co do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wytycznych co do dalszego postępowania. 6.3. Wadliwość uzasadnienia wyroku, skutkująca niemożnością przeprowadzenia kontroli instancyjnej prawidłowości podstawy prawnej rozstrzygnięcia czyni przedwczesnym wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. 6.4. Z powołanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. 6.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radcowskie (t.j. Dz. z 2018 r. poz. 265). Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa