II FSK 1905/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA del. Jan Grzęda, Protokolant: Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w 3 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1083/08 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1905/09 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2009 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Po 1083/08, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę spółki O. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25 czerwca 2008 roku w przedmiocie odmowny zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 31 grudnia 2007r. O. spółka z o. o. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 824.285,00 zł wraz z kwotą wynikającą z oprocentowania tej nadpłaty. Pismem z dnia 19 lutego 2008r. spółka przedłożyła korektę zeznania CIT-8 za 2002 rok, wykazując nadpłatę we wskazanej kwocie. Jako podstawę wniosku, spółka wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r., sygn. akt K 45/01 (OTK-A 2002/4/46, Dz. U. z 2002r. Nr 100 poz. 923). Stwierdziła, iż w celu rozpoznania wniosku nie ma potrzeby ustalenia stanu faktycznego w części dotyczącej tego, iż podatniczka przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczęła realizację długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej, jak również ich kontynuację w latach następnych, bowiem tych ustaleń dokonał już Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. w postępowaniu prowadzonym w sprawie [...] dotyczącym nadpłaty podatku za 2000r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia z dnia 28.03.2008r., odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w wysokości 824.285,- zł. Wskazał, że spółka posiada status zakładu pracy chronionej od 27 listopada 1995r. na czas nieokreślony, przyznany jej na mocy decyzji z dnia 27 listopada 1995r. wydanej przez Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych, Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002r. dotyczyło natomiast wyłącznie podmiotów, które prowadziły zakład pracy chronionej na podstawie decyzji przyznającej im ten status na czas określony trzech lat. Spółka nie spełniała zatem podmiotowego warunku wynikającego z tego orzeczenia. Nie został także spełniony warunek przedmiotowy ("rozpoczęcie i kontynuacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych"), bowiem wprawdzie spółka takie przedsięwzięcia realizowała, jednak zakończone one zostały w roku 2000 r. W tym zakresie organ wskazał, iż w roku 1998 spółka zakupiła nieruchomość z przeznaczeniem na zakładowy ośrodek rehabilitacyjno-wypoczynkowy w postaci budynku wraz z przynależną działką gruntu oraz przyległego do tego budynku mieszkania, zlokalizowanych w K. przy ul. [...], o łącznej wartości 520.000 zł. Także w roku 1999 spółka dokonała zakupu nieruchomości w J., z przeznaczeniem na ośrodek rehabilitacyjno-wypoczynkowy, a nadto w roku 1995 r. siedzibę firmy przeniesiono w P. na ul. [...], gdzie budynek dostosowano do potrzeb osób niepełnosprawnych. Powołując się na zebrane w sprawie dokumenty i zeznania M.B. - prezesa zarządu skarżącej, D.S. - głównej księgowej skarżącej, nadto G.B. pełniącego w latach 1995-2000 funkcję prezesa Grupy Kapitałowej, do której należała skarżąca spółka organ stwierdził, iż w zakresie dotyczącym ośrodków w K. i w J. nakłady inwestycyjne zakończone zostały w roku 2000r., a przedłożona przez stronę dokumentacja (zestawienia obrotów i sald kont dotyczących ośrodków, dokumentacja związana z wpisem ośrodków do rejestru B i w roku 2004 r. do rejestru ośrodków oraz umowy zawarte w celu zapewnienia kuracjuszom specjalistycznych usług rehabilitacyjnych) nie potwierdza kontynuacji w roku 2002 długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Świadczy ona jedynie o ponoszeniu po 2000 roku przez spółkę wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem tych ośrodków. Z kolei wydatki na prace remontowo-adaptacyjne związane z zapewnieniem odpowiednich warunków pracy zatrudnionym w spółce osobom niepełnosprawnym, polegających na stworzeniu i wyposażeniu stanowisk pracy oraz przystosowaniu dla ich potrzeb biurowych budynku przy ul. J. w P. zostały zakończone w roku 1995, a nadto ich wykonanie związane było ze spełnieniem wymogów warunkujących uzyskanie przez jednostkę statusu zakładu pracy chronionej. Także działania związane ze zorganizowaniem przychodni lekarskiej wraz z gabinetem rehabilitacji i masażu leczniczego oraz gabinetu pielęgniarskiego oraz zatrudnienia wykwalifikowanego personelu medycznego wynikały z konieczności spełnienia wymogów związanych z prowadzeniem zakładu pracy chronionej i nie stanowiły długoterminowych przedsięwzięć. Organ podkreślił też, iż pomimo dwukrotnego wezwania strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających kontynuację długookresowych przedsięwzięć w roku 2002. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 25 czerwca 2008r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zawarte w niej ustalenia faktyczne i prawne. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd wskazał, że obowiązujący przed 2000 rokiem art.17 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. nr 106, poz.482 ze zm.) zwalniał od podatku dochodowego dochody podatników zatrudniających osoby niepełnosprawne na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przepis ten wprost odsyłał do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz.776 ze zm.), która precyzowała zasady i zakres zwolnienia dochodów podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Sąd następnie wskazał, że art. 31 ust. 1 cytowanej ustawy stanowił, że prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2: 1) z podatków, 2) z wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach, 3) z niepodatkowych należności budżetowych. W myśl art. 31 ust. 2 zwolnienie to nie dotyczyło podatku od gier, podatku akcyzowego oraz cła. Prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień z podatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (w wysokości 10%) oraz na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (w wysokości 90%). Natomiast prowadzący zakład aktywności zawodowej miał obowiązek przekazywać środki uzyskane z tytułu zwolnień od podatków na zakładowy fundusz aktywności. Zasadnicze zmiany jeśli chodzi o uprawnienia prowadzących zakłady pracy chronionej w zakresie zwolnień podatkowych zostały dokonane ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101). Zgodnie z treścią art. 2 w związku z art. 4 tej ustawy, poczynając od dnia 1 stycznia 2000 r., skreślony został art. 24 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (art. 2 pkt. 1), natomiast w art. 31 w ust. 2 tej ustawy w pkt. 3 kropkę zastąpiono przecinkiem i dodano pkt. 4 w brzmieniu: "podatków dochodowych" (art. 2 pkt. 2). Wedle obowiązującej od 2000 r. treści art. 31 ust. 1, pkt. 1 ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej był zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, przy czym z uwagi na treść ust.2 pkt 4 zwolnienie to nie dotyczyło podatków dochodowych. W objętym zatem przedmiotem sprawy roku 2002 w art. 31 ust. 2 pkt. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wykluczono podatki dochodowe z grupy danin publicznych, od których zwolnieni byliby prowadzący zakłady pracy chronionej. Sąd wskazał też na wydany przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. wyroku w sprawie K 45/01 (opubl. Dz. U. z 2002 r. Nr 100 poz. 923 oraz w OTK - A z 2002 r. nr 4. poz. 46). W sentencji tego wyroku (pkt. 2) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Treść przytoczonej wyżej sentencji wyroku Trybunatu Konstytucyjnego wskazywała na to, iż stwierdził on niekonstytucyjność art.2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w pewnym zakresie". Z jednej strony potwierdzał konstytucyjność badanego przepisu do niektórych jego treści lub co do zakresu jego obowiązywania, z drugiej zaś uznał sprzeczność z Konstytucją jego pozostałych treści lub zastosowań. Charakter prawny takich orzeczeń jest w rezultacie dualistyczny, ponieważ odnosi się do nich odpowiednio albo charakterystyka orzeczeń o konstytucyjności, albo charakterystyka orzeczeń o niekonstytucyjności. Dodać w tym miejscu trzeba, iż ponieważ moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie TK z dnia 5 listopada 1986 r. U/86, OTK z 1986 r., poz. 1 str. 15-216), nie mogły mieć znaczenia prawnego uwagi zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., w którym podano, iż "skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomijał określone regulacje, nie była utrata mocy obowiązującej przepisu zakwestionowanego, ale potwierdzenie - wynikającego z Konstytucji - obowiązku ustanowienia regulacji prawnych niezbędnych dla realizacji norm konstytucyjnych". Orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu art. 2 pkt 2 w związku z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczało utratę jego mocy obowiązującej "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Wyrok powyższy nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc nie wyeliminował całkowicie tego przepisu z systemu prawnego. Przepis ten i wprowadzone nim zmiany zachowały moc obowiązującą w stosunku do tych podatników, którzy do dnia 30 listopada 1999 r. (data ogłoszenia ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i określona w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) nie rozpoczęli nowej inwestycji, tzn. nie ponieśli wydatków w celu realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Wobec tej grupy podatników nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż odnoszą się do nich konsekwencje, jakie wynikały z zasady ochrony interesów w toku i z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sąd następnie podniósł, że inaczej przedstawia się sytuacja tych podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, których ustawa z 20 listopada 1999 r. zastała w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych. Kontynuowanie takich długookresowych inwestycji miało następować w nowych, mniej korzystnych, warunkach podatkowych, a to mogło oznaczać poważne ograniczenie środków finansowych i postawić pod znakiem zapytania możliwość dokończenia podjętych przedsięwzięć. Zasadniczym źródłem finansowania takich przedsięwzięć był bowiem zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, gdyż na ten cel prowadzący zakład pracy chronionej miał obowiązek przekazywać 90 % środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków (10 % środków było przekazywanych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych). Do tej grupy podatników będzie miała zastosowanie ta część wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w której mowa o niekonstytucyjności art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 2000 r. i o utracie jego mocy obowiązującej. Oznacza to, że do tych podatników na skutek wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia25 czerwca 2002r. nastąpiła utrata mocy obowiązującej art.2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. i przejściowo - do czasu wejścia w życie ustawy wprowadzającej pomoc finansową, mającą na celu zrekompensowanie negatywnych skutków wprowadzonych rozwiązań i ułatwiających przystosowanie się do nowych regulacji, o których mowa w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego - w stosunku do tych podatników (wymienionych w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego) została "reanimowana" poprzednia treść art. 31 ust.1 pkt l i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż powyższy wyrok Trybunału nie znajduje zastosowania do skarżącej spółki, bowiem nie spełnia ona wymogów w nim określonych, tak przedmiotowego (spółka w roku 2002 nie kontynuowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych przez nią zatrudnionych), jak i podmiotowego (skarżąca nie miała przyznanego statusu zakładu pracy chronionej na okres trzech lat), w konsekwencji czego zasadnym było odmówienie skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2002 r. w wysokości 824.285,- zł. Sąd dodał, że przed dniem 30 listopada 1999 r. spółka rozpoczęła długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w prowadzonym przez nią zakładzie pracy chronionej. Powyższe ustalenie, jako korzystne dla strony, nie podlegało weryfikacji sądu z uwagi na szeroko rozumianą zasadę reformationis in peius wyrażoną w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Organy uznały jednak, iż w roku 2002 takie przedsięwzięcia nie były kontynuowane. Spółka, tak w odwołaniu, jak i w skardze do Sądu nie wskazała na żadne wydatki inwestycyjne, które ponosiła w 2002, ograniczając się do stwierdzenia, iż jej zdaniem "wystarczającym dowodem uzasadniającym żądanie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego jest, iż strona udokumentowała iż rozpoczęła długoterminowy program przedsięwzięć, na rzecz osób niepełnosprawnych przed 30 listopada 1999 r. i kontynuowała go po tej dacie" (k.5-6 akt sąd.). Jednocześnie jednak w skardze, (punkt 4, s. 2 skargi), niejako pomijając powyższe twierdzenia, zarzuciła organom błędną ocenę zgromadzonego materiału poprzez przyjęcie, iż skarżąca spółka nie wykazała w 2002r., poniesionych wydatków inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, stanowiska swego w tym względzie jednak nie uzasadniając. Wedle opinii Sądu zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, iż ponoszone przez spółkę w roku 2002 wydatki związane były wyłącznie z bieżącą realizacją potrzeb zatrudnionych w spółce osób niepełnosprawnych w zakresie opieki lekarskiej i odnowy biologicznej oraz bieżącym eksploatowaniem ośrodków rehabilitacyjno-wypoczynkowych w K. i w J. poprzez organizowanie turnusów rehabilitacyjno-wypoczynkowych, w tym także dla zatrudnionych w zakładzie osób niepełnosprawnych. Słusznie uznały organy, iż ponoszone przez spółkę wydatki w 2002r. na ten cel nie posiadały ani cech, ani charakteru inwestycji (czy przedsięwzięć o tym charakterze) na rzecz osób niepełnosprawnych. Przedłożone przez stronę dowody związane z ewidencją wydatków na bieżące remonty i utrzymanie ośrodków w K. i w J. (zestawienia obrotów i sald kont), dokumentacja związaną z wpisem ww ośrodków w roku 2001 do rejestru nr B i w roku 2004 do rejestru ośrodków oraz umowy zawarte w celu zapewnienia kuracjuszom wskazanych ośrodków specjalistycznych usług nie potwierdzają kontynuacji w roku 2002 długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a jedynie świadczą o poniesieniu przez spółkę wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem wymienionych ośrodków. Zgromadzone w aktach sprawy faktury VAT i rachunki związane z rozbudową i modernizacją ośrodków wystawione i zrealizowane zostały w latach 1998-2000 r., a zakończenie prac w roku 2000 wynika też z zeznań G.B. pełniącego nadzór nad sprawami organizacyjnymi i ekonomicznymi oraz nad inwestycjami w spółce. Sąd wskazał, że prawidłowo w toku postępowania podatkowego ustalono, iż działania strony mające na celu zapewnienie odpowiednich warunków pracy zatrudnionym w spółce osobom niepełnosprawnym, polegających na stworzeniu i właściwym wyposażeniu stanowisk pracy oraz przystosowaniu dla ich potrzeb budynku biurowego przy ul. J. w P., zostały rozpoczęte i zakończone w roku 1995, co nie było kwestionowane przez stronę, a zostało potwierdzone tak zeznaniami G.B., jak i głównej księgowej – D.Ś. Zresztą zarówno powyższe prace, jak i zorganizowanie na terenie zakładu pracy przychodni lekarskiej i gabinetu pielęgniarskiego związane było z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, a nie stanowiło długookresowego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Dla Sądu wystarczającą podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty, był stwierdzony brak przesłanki przedmiotowej wskazanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) podstawą uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego aktu może być tylko takie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zatem brak po stronie skarżącej w roku 2002 istnienia przesłanki przedmiotowej, uzasadnia prawidłowość odmowy zwrotu nadpłaty. W odniesieniu do przesłanki podmiotowej, zgłoszone zarzuty skarżącej, w szczególności zarzut naruszenia art.32 ust.1 Konstytucji, nie mogły zostać jak podniósł Sąd, uzasadnione. Z sentencji przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wynika, że odnosi się on jedynie do podatników prowadzących zakłady pracy chronionej na czas określony 3 lat, co czyni zarzut naruszenia art.190 § 1 i § 4 Konstytucji niezasadnym. W stosunku do tej kategorii podatników orzeczono o niezgodności z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art.2 Konstytucji, art.2 pkt 2 w zw. z art.4 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych. Skoro więc skarżąca nie miała w roku 2002r. statusu podmiotu objętego dyspozycją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, na którym żądanie stwierdzenia nadpłaty oparto i nie kontynuowała długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, to słusznie uznano żądanie zwrotu nadpłaty za niezasadne. Tym samym zarzutu naruszenia materialnych przepisów ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty obowiązujących w chwili jej powstania (art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 76 § 1 pkt 2) nie można było uznać za uzasadniony. 3. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a szczególnie: 1) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 w zw. z art. 76 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 2000 r.) oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w zw. z treścią wyroku TK z 2002 r. poprzez: - przyjęcie, iż spółce nie przysługuje zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za okres 2002 r., w sytuacji gdy spełnia ona przesłanki przedmiotowe i podmiotowe do skutecznego ubiegania się o zwrot tejże nadpłaty, - zaakceptowanie i uznanie przez WSA w Poznaniu za prawidłowe mylnego rozumienia w/w przepisów przez organy skarbowe rozstrzygające w tej sprawie. 2) naruszenie art. 190 § 1 i § 4 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wyrok TK z 2002 r. nie rodzi żadnych konsekwencji dla przedsiębiorców, którym nadano bezterminowo status zakładu pracy chronionej, gdy tymczasem należy go stosować do tych zakładów tak samo jak wobec przedsiębiorców, którym nadano status zakładu pracy chronionej na okres 3 lat. - naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, tj. zasady równości wobec prawa poprzez inne traktowanie w sferze podatkowej podmiotów o podobnych cechach, jakimi są niewątpliwie przedsiębiorcy, którym przyznano status pracy chronionej na czas nieokreślony i na czas 3 lat. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczyła uchybień przepisów postępowania jakich miał dopuścić się Sąd. W tej grupie zarzutów zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 133 w związku z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na czym konkretnie polega "długoterminowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych", a więc pojęcia pod które, w ocenie Sądu, skarżąca spółka nie podpadała. Do naruszenia wskazanych powyżej przepisów dojść też miało w wyniku błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż skarżąca spółka nie wykazała w 2002 roku poniesionych wydatków inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. zasad przewidzianych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 lit. a) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu materialnemu i przyjęciu przez Sąd, że zachodził po stronie skarżącej spółki brak istnienia przesłanki podmiotowej, co uzasadniało odmowę zwrotu nadpłaty. Ostatni podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Do tego naruszenia dojść z kolei miało poprzez dowolne uznanie, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż przedstawione przez skarżącą dowody świadczą jedynie o ponoszeniu bieżących kosztów zamiast prawidłowo, przyjęcie, że stanowią one kontynuację długofalowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazują na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania. Należy przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do niewskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na czym konkretnie polega "długoterminowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych". Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób obszerny i nienaruszający prawa odnosi się do tej kwestii na str. 9-11. Stwierdzić więc należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. Analiza akt sprawy prowadzi również do przekonania, że Sąd pierwszej instancji wydał objęty skargą kasacyjną wyrok po przeprowadzeniu rozprawy oraz po jej zamknięciu. Tym samym Sąd nie naruszył zarzucanego mu w skardze kasacyjnej art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 c) u.p.p.s.a. Podnosząc z kolei zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej strona wnosząca skargę kasacyjną powinna była wskazać na czym polegało przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów i w jaki sposób uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Braki przy formułowaniu tego zarzutu czyniły go w świetle regulacji art. 183 § 1 u.p.p.s.a. nieskutecznym i podlegającym oddaleniu. Odnosząc się z kolei do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że i one nie zasługują na uwzględnienie. Z niekwestionowanego w sposób skuteczny stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca spółka ma status zakładu pracy chronionej od 1995 r. przyznany na czas nieoznaczony. Ten niesporny stan faktyczny przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 w zw. z art. 76 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 2000 r.) oraz w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) w zw. z treścią wyroku TK z 2002 r. Powołany wyrok stwierdził niezgodność z Konstytucją RP przepisów zmieniających u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim nie przewidywały regulacji przejściowych, chroniących interesy w toku przedsiębiorców, którzy rozpoczęli długofalowe przedsięwzięcia na rzecz niepełnosprawnych w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, zwalniających ich od podatku dochodowego. Orzeczenie to, z uwagi na jego zakresowy charakter, wywołało złożone skutki. Złożoność ta polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r., FSK4/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 3,poz. 50 i powołaną tam literaturę). Wyrok ten wydany został na wniosek Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych, zaś wniosek ten, co wyraźnie wskazano w uzasadnieniu wyroku TK, dotyczył wyłącznie tych pracodawców, którzy status zakładu pracy chronionej otrzymali na okres 3 lat. Takie oświadczenie złożył przedstawiciel skarżącej Organizacji na rozprawie przed Trybunałem Konstytucyjnym 25 czerwca 2002 r. Granicami tego wniosku Trybunał Konstytucyjny był związany, stosownie do art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Tym samym wyrok zakresowy z 2002 r., stwierdzający niekonstytucyjność przepisów zmieniających u.p.d.o.p. dotyczył wyłącznie przedsiębiorców, którzy status zakładu pracy chronionej mieli przyznany na okres 3 lat i nie dotyczył przedsiębiorców, którzy status zakładu pracy chronionej posiadali na czas nieoznaczony. Skutek, o jakim w art. 190 ust.1 i ust.4 Konstytucji RP wyrok ten wywierał zatem tylko w odniesieniu do przedsiębiorców posiadających status zakładu pracy chronionej na czas określony. Wynika to także z uzasadnienia wyroku TK z 2009 r. Skoro w stosunku do podatników, mających status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony nie stwierdzono niezgodności art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym zakresie, to przepis ten w stosunku do nich obowiązywał w pełnym zakresie ( por. też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 stycznia 2006 r., I PK 116/06, opubl. w OSNP z 2006 r., 23-24, poz.z 353). Zapłacony przez nich podatek nie stanowił zatem nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 O.p. Nie uchybiło zatem powołanym wyżej przepisom zaakceptowanie przez Sąd I instancji stanowiska organów podatkowych, iż skarżąca nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było powstanie nadpłaty w wyniku wyroku TK z 2002 r. Przeciwnie, zarówno organy podatkowe , jak i Sąd I instancji nie mogły rozciągnąć skutków wyroku TK z 2002 r. na stronę skarżącą, której stwierdzenie niezgodności z prawem przepisów uchylających zwolnienie od podatku dochodowego z uwagi na zakresowy zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczyło wobec bezterminowego przyznania jej statusu zakładu pracy chronionej ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2007 r., I FSK 221/06, opubl. w Lex pod nr 307377). Z powołanych wyżej względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 4 Konstytucji RP poprzez uznanie, że wyrok TK z 2002 r. nie rodził żadnych konsekwencji w dla przedsiębiorców mających status zakładu pracy chronionej na czas nieokreślony. Niezasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej- naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. Przede wszystkim zauważyć należy, iż strona skarżąca nie powiązała przepisów Konstytucji, statuujących zasady równości wobec prawa i demokratycznego państwa prawa z konkretnymi przepisami prawa, których zastosowanie bądź wykładnia naruszają wskazane wyżej zasady ogólne. Jedynie z uzasadnienia skargi kasacyjnej wywieść można, iż strona wiąże naruszenie powyższych reguł z przepisami zmieniającymi ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych i pozbawiającymi zakłady pracy chronionej zwolnienia od tej daniny. Zgodnie z art.188 pkt 1 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny jest organem właściwym do orzekania o zgodności ustaw z Konstytucją. W judykaturze uznaje się wprawdzie w ograniczonym zakresie możliwość dokonania kontroli zgodności ustaw z ustawą zasadniczą przez sądy, poglądy w tym zakresie są jednak niejednolite ( por. choćby wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2007 r., II FSK 851/06, dostępne w Bazie orzeczeń –www.orzeczenia.nsa.gov.pl, z dnia 14 grudnia 2007 r., II FSK 1463/06, opubl. w Lex pod nr 452473, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2006 r., I SA/Po 2626/03-niepubl., Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r., I PKN 90/98, opubl. w OSNP z 2000 r., nr 1,poz. 6 i z dnia 30 października 2002 r., V CKN 1456/00). W tej sprawie nie można jednak pominąć, iż kwestia zmian regulacji dotyczących zobowiązań podatkowych przedsiębiorców mających status zakładu pracy chronionej i pozbawienia ich wynikających z tych przepisów przywilejów była już przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku TK z 2009, dotyczącym wprawdzie zgodności z Konstytucją art. 1 pkt 8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 95,poz. 1100 ze zm.) Trybunał stwierdził, że powołany przepis jest zgodny z zasadą ochrony interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji, jest zgodny z art. 32 Konstytucji i nie jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Wyrok ten został wydany po rozpoznaniu pytania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i dotyczył właśnie sytuacji przedsiębiorców mających bezterminowy status zakładu pracy chronionej. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wyjaśnił, odwołując się do własnego, ugruntowanego już orzecznictwa, zasadę ochrony interesów w toku i zasadę równości. W odniesieniu do pierwszej z zasad stwierdził on, że ustawodawca może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z Konstytucją. Swoboda przysługująca ustawodawcy jest jeszcze większa w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, również gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. W prawie podatkowym wiodący charakter ma bowiem zasada sprawiedliwości podatkowej, wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Władza ustawodawcza dysponuje natomiast możliwością wykorzystania ulgi podatkowej jako instrumentu służącego realizacji polityki państwa w danej dziedzinie życia społecznego. Konstytucja pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących do realizacji wymienionych celów. Ustawodawca może zatem - przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa - zarówno rozszerzać uprawnienia z ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia znosić bądź je likwidować, w szczególności, gdy przyjęte przez niego rozwiązanie nie spełnia założonego celu, a wręcz przeciwnie sprzyja różnego rodzaju nadużyciom podatkowym. Musi jednak przestrzegać zasad "przyzwoitej legislacji", które stanowią przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te wyrażają się m.in. w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania "odpowiedniej" vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych. Jeśli chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie wskazano już, że nie jest, w zasadzie, dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Zmiany takie powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie sformułował trzy przesłanki, przy spełnieniu których powstaje po stronie ustawodawcy obowiązek poszanowania "interesów w toku":1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego); 2) przedsięwzięcie to - ze swej natury - musi mieć charakter rozłożony w czasie; 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów. W tym przypadku ustawodawca nigdy nie zawarł ani nie określił gwarancji czasowych dla ulgi podatkowej określonej w art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT dotyczących zwolnienia zakładów pracy chronionej, które status taki uzyskały na podstawie ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, a więc bezterminowo. Przepis ten wprowadzony został z zamiarem stosowania go jedynie w okresie przejściowym do czasu wprowadzenia systemu dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych ze środków budżetu państwa, przekazywanego w formie dotacji do PFRON. Ponadto przy braku określenia horyzontu czasowego, niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi zniesienie zwolnienia od wpłat, zawsze możliwe byłoby skuteczne zarzucanie naruszenia interesów w toku. Takie rozumowanie w ocenie Trybunału Konstytucyjnego musi być odrzucone. Wyjaśniając konstytucyjne pojmowanie zasady równości Trybunał stwierdził z kolei, że jej istotą jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Takie ujęcie zasady równości dopuszcza natomiast odmienne traktowanie osób, które tej cechy nie mają. Dopiero jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości. W tym przypadku w odniesieniu do zakładów pracy chronionej, które status taki uzyskały na okres 3 lat, ustawodawca określił horyzont czasowy dla planowania przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków. W związku z tym prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługiwało prawo podmiotowe do uzyskania określonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług, podlegające zasadzie ochrony praw nabytych oraz zasadzie ochrony interesów w toku. Natomiast takiego horyzontu nie określono dla podmiotów, które status zakładów pracy chronionej uzyskały w latach 1991-1997 bezterminowo. Zakłady te znajdowały się zatem w sytuacji odmiennej od podmiotów, które status ten otrzymały jedynie na okres 3 lat i tylko w tym wyznaczonym okresie korzystać mogły ze szczególnych uprawnień, w tym przywilejów podatkowych. Z drugiej strony zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym, właśnie ze względu na brak wyznaczenia jakichkolwiek ram czasowych korzystania z uprzywilejowanej pozycji, musiały liczyć się z możliwością zmiany ich sytuacji prawnej. Ustawodawca korzystał bowiem w tym zakresie ze znacznie większej swobody wynikającej chociażby z braku dającego się jednoznacznie wyznaczyć horyzontu czasowego ochrony tzw. interesów w toku. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej zakładów pracy chronionej jest uzasadnione cechą wyróżniającą, a mianowicie statusem prawnym takiego zakładu uzyskanym albo na czas określony - 3 lat, albo nieokreślony - bezterminowo. Charakter zakładu pracy chronionej, krótkoterminowy - 3 letni, czy też bezterminowy, ma bowiem bezpośredni wpływ na ochronę będących w toku interesów takiego zakładu. Ponadto w jego ocenie jest oczywiste, że każda zmiana przepisów dotycząca zarówno przyznania, zmiany, jak i odebrania określonego statusu prawnego wprowadza jako nieuniknioną konsekwencję pewne podziały wśród podmiotów znajdujących się w analogicznej, ale nie tożsamej sytuacji. Zasada równości nie wyklucza, a wręcz potwierdza możliwość odmiennego traktowania, a co za tym idzie kształtowania sytuacji prawnej podmiotów różnych. Z zasady tej nie wynika też, aby podmioty znajdujące się wcześniej w podobnej sytuacji faktycznej zostały zrównane w prawach i obowiązkach. Argumentację tę przywołał Trybunał Konstytucyjny również w postanowieniu z dnia 25 listopada 2009 r., SK 30/07 (opubl. w OTK-A z 2009 r., nr 10,poz. 159). Wydane ono zostało w sprawie ze skargi konstytucyjnej zakładu pracy chronionej o statusie bezterminowym i dotyczyło zgodności z Konstytucją (z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, zasadą zaufania do organów państwa -art. 2 Konstytucji, a także zasadą równości wobec prawa- art. 32 Konstytucji, zasadą równej ochrony praw majątkowych -art. 64 Konstytucji oraz zasadą szczególnej pomocy osobom niepełnosprawnym - art. 69 Konstytucji) art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie, w jakim przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji wydanej przed rokiem 1998 r. na czas nieokreślony pozbawia uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tego artykułu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. W uzasadnieniu tego postanowienia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "skarżąca błędnie pojmuje wywodzoną z art. 2 Konstytucji i ustaloną w orzecznictwie Trybunału zasadę ochrony interesów w toku. Wyprowadzając zasadę interesów w toku z koncepcji demokratycznego państwa prawnego oraz z zasady zaufania obywateli do państwa, Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze. Wśród koniecznych przesłanek konstytucyjnej ochrony interesów w toku występować musi także zobowiązanie normodawcy, a w konsekwencji także organu stosującego te normy, do respektowania pewnej granicy czasowej (horyzontu czasowego), wyznaczającej zobowiązania władzy państwowej dotyczące określania podatków. Ów horyzont czasowy musi jednak wynikać wyraźnie z przepisu prawnego(...), a nie tylko być konsekwencją zamiarów podatnika." Dalej Trybunał stwierdził, że z punktu widzenia zasady ochrony interesów w toku istotny jest w niniejszej sprawie nie tylko sam fakt realizacji przez skarżącą spółkę długookresowych przedsięwzięć, lecz także brak wynikających z przepisów prawnych zobowiązań państwa, że nie zmieni się w ciągu 3 lat, wraz z wynikającymi z tego konsekwencjami podatkowymi, status prawny skarżącej spółki jako zakładu pracy chronionej. Przyjęcie innej konstrukcji oznaczałoby, że dokonywanie zmian podatkowych w odniesieniu do wielu sytuacji nie jest możliwe, ponieważ zmiany takie dokonywane są zawsze w sytuacji, gdy jakieś podmioty (osoby prawne lub fizyczne) są w trakcie realizacji długookresowych przedsięwzięć. W tej sprawie Trybunał nie stwierdził naruszenia konstytucyjnego prawa podmiotowego wywodzonego z zasady ochrony interesów w toku. Trybunał wypowiedział się również co do zgodności zaskarżonego przepisu z art. 64 Konstytucji i wskazał, że realizacja obowiązków podatkowych wiąże się nieuchronnie z ingerencją w prawa majątkowe, jest to jedna z zasadniczych cech podatku. Konstytucja ogranicza pełną ochronę praw majątkowych z poszanowaniem zasady równości, o której mowa w art. 64 ust. 2 Konstytucji, w odniesieniu do prawa daninowego, a więc obowiązku ponoszenia przez każdego ustawowo określonych ciężarów i świadczeń publicznych. Stąd nakładanie podatków, jeśli nie wiąże się to w szczególności z naruszeniem zasad konstytucyjnych dotyczących sposobu ich wprowadzenia (naruszenie zasad wynikających z art. 2 Konstytucji), nie może być uznawane za nieusprawiedliwioną ingerencję w prawa majątkowe. Dotyczy to w jeszcze większym stopniu przepisów prawa podatkowego, określających ulgi i zwolnienia, skoro, w tym zakresie swoboda ustawodawcy musi być dostatecznie duża, większa niż w przypadku przepisów określających w sposób "równy" obowiązki podatkowe. Trybunał wskazał także, że z art. 69 Konstytucji wynika tzw. norma programowa, wyznaczająca zadania państwa w zakresie pomocy dla osób niepełnosprawnych. Norma taka nie kształtuje prawa podmiotowego dla przedsiębiorców - pracodawców, również dla tych, którzy uzyskali status zakładu pracy chronionej, nie dotyczy ona prawa podmiotowego w dziedzinie podatków. Oceniając sytuację przedsiębiorców mających bezterminowo przyznany status zakładu pracy chronionej Trybunał Konstytucyjny nie dopatrzył się zatem w żadnym wypadku naruszenia przez przepisy pozbawiające ich przywilejów podatkowych art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Powołane wyżej wywody i sposób rozumienia zasady ochrony interesów w toku oraz zasady równości Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Nie ma zatem wątpliwości, że art. 2 pkt 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są zgodne z Konstytucją, w tym również z powołanymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 64 i 69 . W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten uznać zresztą należy za ugruntowany (por. powołane wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego II FSK 1463/06 i II FSK 851/06). Podkreślić należy ponadto, że domniemanie zgodności art. 2 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z Konstytucją nie zostało obalone w sposób przewidziany prawem, to jest poprzez wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku stwierdzającego niezgodność tych przepisów z ustawą zasadniczą. Z tych względów skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. uznając tym samym nieuzasadniony postawiony w niej zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 lit. a u.p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 u.p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a , ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).