II FSK 1912/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 151/12 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 15 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 26 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 151/12, oddalił skargę P. P. – nazywanej dalej "Skarżącą", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 15 grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec Skarżącej postępowanie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Wskazując na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi w przedmiocie zgodności przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", normujących opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (sygn. akt SK 18/09). Postanowieniem z 7 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącej zawieszenia postępowania. W motywach rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie, wówczas gdy w trakcie toczącego się w danej sprawie postępowania wyłoni się kwestia prawna (zagadnienie wstępne), której rozstrzygnięcie nie leży w kompetencji organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia. Przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydanie decyzji. W przypadku skargi konstytucyjnej wniesionej w innej sprawie niż rozpatrywana, zależność taka nie istnieje, gdyż samo jej złożenie nie pozbawia konstytucyjności przepisów, których dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie. (art. 120 Ordynacji podatkowej). W zażaleniu Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy nie było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącej, organ naruszył także art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wskazania w postanowieniu prawidłowej podstawy prawnej (w decyzji powołano ogólnie cały art. 201 złożony z kilku jednostek redakcyjnych) i zaniechanie rozważania, że kontynuowanie postępowania może skutkować kwalifikowaną wadą prawną ewentualnie wydanej decyzji. Wspomnianym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozpoznanie przez Trybunał Konstytucyjny skargi w sprawie SK 18/09 nie stanowiło zagadnienia prawnego, od rozstrzygnięcia którego zależałoby rozpatrzenie sprawy Skarżącej. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że "zagadnienie wstępne" dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Organ zawiesza postępowanie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. W przypadku skargi konstytucyjnej, wniesionej w innej sprawie, zależność taka nie istnieje. Samo złożenie skargi nie pozbawia bowiem automatycznie konstytucyjności przepisów, których dotyczy. Tym samym organ podatkowy w sprawie dotyczącej Skarżącej działał na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego bądź oczekiwanie na rozstrzygnięcie Trybunału w innej sprawie. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca powtórzyła zarzuty oraz argumentację sformułowane wcześniej w zażaleniu. Ponadto podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, chociaż nie było ku temu podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że wniesienie do Trybunału Konstytucyjnego skargi w innej sprawie nie skutkuje obowiązkiem zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 1999 r. (I SA/Łd 2042/98), sąd stwierdził, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym, prowadzone w zakresie oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. O zasadności powyższego wniosku świadczy także treść art. 203 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymże przepisem zawieszając postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ wzywa stronę do wystąpienia o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast jeżeli strona tego nie uczyni, organ z urzędu zwraca się do organu bądź sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego. Rzecz w tym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie udzielają organom kompetencji do występowania do Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto ocena zgodności przepisów ustawy z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej nie leży w gestii organów, które na mocy art. 120 Ordynacji podatkowej zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Sąd pierwszej instancji nie znalazł także podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie w sentencji nie przywołano konkretnej jednostki redakcyjnej art. 201 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak w uzasadnieniu postanowienia wskazano wprost na § 1 pkt 2 powyższego przepisu. W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z: - art. 201 § pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowanie prowadzone przed Trybunałem Sprawiedliwości w sprawie zbadania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu powołanego przepisu; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją powołanych przepisów; - art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozważenie, czy kontynuowanie postępowania może skutkować kwalifikowaną wadą prawną ewentualnie wydanej decyzji; - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego pomimo, że istniały podstawy do jego uchylenia oraz zawieszenia postępowania. Ponadto sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 ust. 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nie przeprowadzenie pełnej kontroli postanowienia oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nie oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jako w sposób oczywisty pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Sformułowane w niej zarzuty koncentrują się wokół tezy, że postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie zbadania konstytucyjności określonego przepisu prawa (w tym przypadku – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym zawieszenie prowadzonego przed organem podatkowym postępowania. Odnosząc się do tego stanowiska należy podkreślić, że wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, ocena dokonana przez Trybunał Konstytucyjny nie dotyczy bynajmniej odrębnej sprawy "zależnej", której rozstrzygnięcie mogłoby rzutować na wynik postępowania podatkowego, lecz kwestii stanowiącej element rozpatrywanego przez właściwy organ podatkowy stanu prawnego. Do czasu wydania stosownego wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, zakwestionowany w postępowaniu przed nim przepis prawa korzysta z domniemania konstytucyjności, tj. może być stosowany bez potrzeby zawieszania postępowania. Jednoznacznie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 2042, 98 (LEX nr 40848), zauważając co następuje: "zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją - art. 188 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału - art. 190 ust. 3 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej". Sąd zwrócił również uwagę, że "Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które organ podatkowy dokonuje subsumpcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, do którego uprawniony jest stosujący prawo właściwy organ podatkowy. Organy podatkowe działają na podstawie i w granicach (obowiązującego) prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie posiadają uprawnień: do legalnej i skutecznej prawnie oceny zgodności stosowanej ustawy podatkowej z Konstytucją ani też do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie w tej sprawie. Uprawnienia takie nie służą również stronom prowadzonego postępowania administracyjnego (podatkowego)". Ten stan rzeczy, jak również jednoznaczna treść uregulowania art. 203 Ordynacji podatkowej egzemplifikującego prawa i obowiązki organu podatkowego i stron postępowania podatkowego w sytuacji zawieszenia postępowania podatkowego z przyczyn określonych w art. 201 § 1 ust. 2. Ordynacji podatkowej - wśród których ustawodawca nie przewidział: wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego, jak też oczekiwania na ogłoszenie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - dowodzą (jak przyjęto w powołanym wyroku), że "przewidywane ogłoszenie - orzeczenia - przedmiotu i wyniku będących w toku czynności - Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego od którego uzależnione jest zgodne z obowiązującym prawem rozpatrzenie prowadzonej indywidualnej sprawy podatkowej zakończone wydaniem w niej decyzji. Organom podatkowym (w rozpoznawanej sprawie) nie można (więc) - jurydycznie poprawnie - przedstawić uzasadnionego zarzutu naruszenia praw i obowiązków unormowanych w instytucji zapisanej w art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 203 ustawy Ordynacja podatkowa". Przywołane twierdzenia w niczym nie straciły na aktualności. W ich świetle skarga kasacyjna musi być uznana za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, co kwalifikuje do jej oddalenia z mocy art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.