II FSK 200/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1001/14 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Łęczycy na uchwałę Rady Gminy w Łęczycy z dnia 28 listopada 2012 r. nr XXIII/133/2012 w przedmiocie określenia wysokości dziennych stawek opłaty targowej na 2013 r. oraz ustalenia zasad poboru i terminów płatności opłaty, w tym zarządzenie poboru tej opłaty w formie inkasa, określenie inkasenta i wysokości wynagrodzenia za inkaso oddala skargę kasacyjną. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1001/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w Łęczycy na uchwałę Rady Gminy w Łęczycy z dnia 28 listopada 2012 r. nr XXIII/133/2012 w przedmiocie określenia wysokości dziennych stawek opłaty targowej na 2013 r. oraz ustalenie zasad poboru i terminów płatności opłaty, w tym zarządzenie poboru tej opłaty w formie inkasa, określenie inkasenta i wysokości wynagrodzenia za inkaso. 1.2 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zaskarżonej uchwale Rady Gminy w Łęczycy z dnia 28 listopada 2012 r.: § 1 ustalono dzienne stawki opłaty targowej, w § 2 zarządzono pobór opłaty targowej w formie inkasa i wyznaczono inkasenta, w § 3 ustalono pobór opłaty przez inkasenta bezpośrednio na targowisku za pokwitowaniem, w § 4 ustalono wynagrodzenie prowizyjne inkasenta. W § 5 uchwały ustalono pobór opłaty targowej za dokonane czynności sprzedaży z samochodu w danym miesiącu w formie jednorazowej zapłaty z dołu, którą oblicza się na podstawie oświadczenia sprzedawcy w następujący sposób: ilość dni sprzedażnych w danym miesiącu razy stawka dzienna opłaty targowej oraz określono termin dokonania poboru opłaty targowej z dołu do ostatniego dnia każdego miesiąca za ten miesiąc przez inkasenta bezpośrednio na targowisku za pokwitowaniem na blankietach urzędowych. Alternatywnie określono możliwość dokonania przez sprzedawcę takiej opłaty bezpośrednio w kasie Urzędu Gminy w Łęczycy lub na rachunek Urzędu Gminy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Prokurator Rejonowy w Łęczycy wniósł o stwierdzenie nieważności § 5 tej uchwały, zarzucając naruszenie: a) art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez wskazanie w przepisie § 5 uchwały poboru opłaty targowej w formie zbliżonej charakterem do opłaty abonamentowej, podczas gdy wykładnia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.o.l. wyraźnie wskazuje, iż opłata targowa powinna być pobierana w formie opłaty dziennej za każdy dzień prowadzenia sprzedaży na targowisku; - brak wskazania terminu płatności dla osób zobowiązanych do uiszczenia opłaty targowej, mimo, iż art. 19 ust. 1 u.p.o.l. taki obowiązek nakłada na Radę Gminy w Łęczycy. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy w Łęczycy wniosła o jej oddalenie wskazując, że w dniu 26 listopada 2013 r. zmodyfikowała treść § 5 dotychczas obowiązującej (zaskarżonej) uchwały, nadając w § 6 nowej uchwały następujące brzmienie: "W przypadku czynności sprzedaży z samochodu dopuszcza się możliwość poboru opłaty targowej w danym miesiącu w formie jednorazowej zapłaty z dołu, którą oblicza się na podstawie oświadczenia sprzedawcy w następujący sposób: ilość dni sprzedażnych w danym miesiącu razy stawka dziennej opłaty targowej". Określa się termin dokonania poboru opłaty targowej z dołu do ostatniego dnia każdego miesiąca za ten miesiąc. Poboru opłaty w tej formie dokona inkasent bezpośrednio na targowisku za pokwitowaniem na blankietach urzędowych bądź sprzedawca dokona takiej opłaty bezpośrednio w kasie Urzędu Gminy w Łęczycy lub na rachunek bankowy Urzędu Gminy. Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. pełnomocnik Wójta Gminy w Łęczycy wniósł o umorzenie postępowania, gdyż zaskarżona uchwała już nie obowiązuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014 r., I SA/Łd 1364/13, umorzył postępowanie, uznając je za bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 9 lipca 2014 r., II FSK 1681/14, uchylił rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, podkreślając, że ze względu na zasadę tempus regit actum (nakazującej badanie legalności określonego zdarzenia, czynności lub aktu według prawa obowiązującego w chwili zaistnienia zdarzenia, podjęcia czynności lub wydania aktu), organ podatkowy będzie stosował dzienne stawki opłaty targowej uchwalone uchwałą Rady Gminy w Łęczycy w dniu 26 listopada 2013 r., a więc w dalszym ciągu będzie ona wywierać skutki prawne. Jeżeli więc istnieje nadal potrzeba weryfikacji twierdzeń strony co do naruszenia interesów prawnych lub uprawnień "adresatów" uchwały, dopuszczalne jest orzekanie przez sąd o jej zgodności z prawem, gdyż uchylenie uchwały nie oznacza usunięcia wszelkich jej skutków prawnych. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, stwierdził, że zdarzeniem, które powoduje powstanie obowiązku w opłacie targowej jest fakt prowadzenia sprzedaży na targowisku, a zatem opłata targowa nie może być pobierana w formie abonamentu płatnego z góry, gdyż prowadziłoby to do poboru podatku przed powstaniem obowiązku podatkowego. W uchwałach rad gmin niekiedy można spotkać się z możliwością opłacania opłaty targowej w sposób ryczałtowy, z góry, np. na początku miesiąca za cały miesiąc. Stawki takiego ryczałtu są zazwyczaj niższe od stawek dziennych, ale gdyby nawet nie były niższe, ustalenie stawek opłat lokalnych w taki sposób należy uznać za niedopuszczalne. Sytuacja taka nie dotyczyła jednak omawianej sprawy. Wprawdzie zaskarżona uchwała zezwalała (co do zasady) na wnoszenie opłat miesięcznych, tj. za okres dłuższy niż jeden dzień (§ 5), jednak z dołu, w oparciu o faktycznie ustaloną ilość dni sprzedażnych w danym miesiącu. Zatem ustalenie wysokości opłaty targowej miało charakter rzeczywisty, zaś jej wniesienie następowało po powstaniu obowiązku podatkowego, co zdaniem Sądu, nie narusza prawa. W § 5 określono także termin dokonania poboru opłaty targowej z dołu do ostatniego dnia każdego miesiąca za ten miesiąc. Niezasadny jest więc zarzut braku wskazania terminu płatności dla osób zobowiązanych do uiszczenia opłaty targowej. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko zawarte w uchwale Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z 8 stycznia 2014 r., nr 1/1/2014, dotyczące późniejszej uchwały Rady Gminy w Łęczycy o brzmieniu podobnym do § 5 badanej uchwały, zgodnie z którym opłata powinna być wnoszona z dołu, przy czym nie ma przeszkód do ustalenia terminu poboru opłaty w terminie późniejszym w stosunku do terminu dokonania czynności podlegającej opłacie, w tym do łącznego poboru opłaty z tytułu czynności sprzedaży dokonanych w danym miesiącu, gdyż art. 19 pkt 1 u.p.o.l., który stanowi upoważnienie dla rady gminy do określenia zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności i wysokości stawek opłat określonych w ustawie, nie zawiera w tym zakresie żadnych ograniczeń. Pobór opłaty targowej został zarządzony w drodze inkasa, co obligowało organ stanowiący również do określenia wysokości wynagrodzenia za inkaso. Wynika to także z treści art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że rada gminy może ustalać wynagrodzenie dla płatników i inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochód budżetu gminy. Wynagrodzenie inkasenta jest ustalane najczęściej jako pewien procent pobranych opłat – tak też było w omawianej sprawie, gdzie wynagrodzenie inkasentów ustalono w wysokości 50% zainkasowanej kwoty brutto. 2.2 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prokurator Okręgowy w Łodzi, zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1. Prawa materialnego, tj. art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez zaaprobowanie przez Sąd jego błędnego zastosowania przez Radę Gminy w Łęczycy, do sytuacji określonej w uchwalonym uregulowaniu § 5 uchwały Rady Gminy w Łęczycy z dnia 28 listopada 2012 r., przewidującym pobieranie jednorazowej opłaty targowej za cały miesiąc z dołu, z tytułu sprzedaży w danym miesiącu towarów z samochodu w tej sytuacji, gdy art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. odnosi się tylko do pobierania opłat targowych liczonych w stawkach dziennych, a nie w formie płaconego za miesiąc sprzedaży abonamentu, w następstwie czego Sąd, zamiast stwierdzić nieważność zaskarżonego aktu, oddalił skargę Prokuratury Rejonowej w Łęczycy; 2. Przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do kwestii poprawności określenia w § 5 zaskarżonej uchwały przez Radę Gminy w Łęczycy poboru jednorazowej miesięcznej opłaty targowej płatnej z dołu, co skutkowało zaniechaniem przez Sąd odniesienia się w uzasadnieniu do tej części zarzutu sformułowanego w pkt a) skargi Prokuratury Rejonowej w Łęczycy, przez co wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem Sąd nie rozpoznał wszystkich zarzutów skargi. Przy tak sformułowanych zarzutach Prokurator Okręgowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w § 2 tego przepisu przesłanek nieważności postępowania, co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Postawione w niej zarzuty zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., dlatego w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten sformułowany został jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do kwestii poprawności określenia w § 5 zaskarżonej uchwały poboru jednorazowej miesięcznej opłaty targowej płatnej z dołu. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Samoistny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich wymaganych w nim elementów, bądź zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada powyższym wymogom. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji odniósł się do wszystkich aspektów sprawy, istotnych dla jej rozstrzygnięcia, a zwłaszcza do prawidłowości określenia w kwestionowanej uchwale (§ 5) sposobu poboru jednorazowo miesięcznie z dołu opłaty targowej od sprzedaży z samochodu. Sam zaś fakt, że w tej kwestii stanął na stanowisku odmiennym od prezentowanego w skardze nie oznacza naruszenia tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest bezzasadny. Podobnie bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. przez zaaprobowanie przez Sąd pierwszej instancji błędnego jego zastosowania przez Radę Gminy w Łęczycy w § 5 zaskarżonej uchwały. Stosownie do tego przepisu rada gminy, w drodze uchwały, określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć 597,86 zł dziennie. Zgodnie zaś z pkt 2 przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w analizowanym przypadku, rada gminy może zarządzić pobór tej opłaty w formie inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Powyższa regulacja stanowi, zatem upoważnienie dla rady gminy do określenia zasad ustalenia i poboru opłaty targowej, terminów jej płatności oraz stawek. Tak sformułowana delegacja pozostawia organowi swobodę w ich określeniu, ograniczoną jednakże regulacjami analizowanej ustawy podatkowej oraz zasadami ogólnymi prawa podatkowego. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku w opłacie targowej jest fakt prowadzenia sprzedaży na targowisku (art. 15 ust. 1 u.p.o.l.), to opłata ta nie może być pobierana w formie abonamentu płatnego z góry, a więc przed powstaniem obowiązku podatkowego. Z przepisu art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. wynika natomiast wymóg określenia dziennej stawki opłaty targowej. W § 1 kwestionowanej uchwały Rada Gminy określiła dzienne stawki opłaty targowej w 2013 r. (pkt 3 - od czynności sprzedaży z samochodu 20 zł), co stanowi realizację, wynikającego z powyższego przepisu, wymogu określenia stawki dziennej tej opłaty. W kwestionowanym § 5 ustalono natomiast zasady jej poboru tj. w formie jednorazowej zapłaty, z dołu do ostatniego dnia każdego miesiąca za ten miesiąc, obliczonej jako iloczyn dni sprzedażnych i określonej stawki dziennej opłaty. Opłata ta jest zatem naliczana według dziennej stawki od rzeczywistej liczby dni sprzedaży i wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma charakteru ryczałtowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenie takiego sposobu poboru opłaty nie stanowi naruszenia postanowień art. 19 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., ani też nie wykracza poza zakres zawartej w nim regulacji. Odnosząc się zaś do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, odwołującej się do przywołanego wcześniej postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1681/14, należy zauważyć, że uzasadnienie tego postanowienia nie odnosi się do będących przedmiotem sporu zagadnień merytorycznych. Postanowieniem tym uchylono pierwotne rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie tj. postanowienie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1364/13, o umorzeniu postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości. Zawarte w uzasadnieniu postanowienia NSA rozważania zmierzają jedynie do wykazania nieprawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do bezprzedmiotowości postępowania w sprawie ze skargi na analizowaną uchwałę Rady Gminy z tego powodu, że utraciła ona moc obowiązującą z końcem 2013 r. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.