II FSK 2017/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 22/17 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 14 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 22/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: skarżąca, spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 w zw. z art. 14b § 1 i § 2, a także art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyjęcie, iż organ podatkowy naruszył te przepisy postępowania, gdyż wydał interpretację indywidualną, która jest niekompletna, tj. nie zawiera żadnej wykładni przepisów w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ani odpowiedzi na zadane przez stronę skarżącą pytanie. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy korygowania zarzutów strony skarżącej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, ograniczając się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu. Podobny problem prawny do tego, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 11 października 2018 r. II FSK 2817/16, z 20 września 2018 r. II FSK 2419/16, z 18 kwietnia 2018 r. II FSK 936/16, z 19 grudnia 2017 r. II FSK 3480/15, 31 sierpnia 2017 r. II FSK 2076/15. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne. Stosownie do art. 14c § 1 zd. 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, przy czym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uzasadnienie prawne, o którym mowa w ww. przepisie, winno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, aby tenże miał pełną wiedzę co do przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz przyczyn, dla których zaprezentowane przezeń stanowisko organ podatkowy uznał za wadliwe, przy jednoczesnym dokonaniu prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego, przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie. Przez powyższe należy rozumieć odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie z jasno zaprezentowanym stanowiskiem organu podatkowego. Zgodnie z powołanych na wstępie niniejszego uzasadnienia stanowiskiem judykatury znajdującym potwierdzenie w poglądach doktryny, podane we wniosku inicjującego postępowanie w sprawie w trybie art. 14a i n.o.p. stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji, wyznaczając granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, str. 113-114). Należy w tym miejscu podkreślić, iż zarówno organ podatkowy, jak również wojewódzki sąd administracyjny rozpatrujący ewentualną skargę, nie mają uprawnienia do przyjmowania własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10). Związanie organu interpretacyjnego treścią wniosku oznacza, iż w jednoinstancyjnym postępowaniu interpretacyjnym bazuje on wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany. Często może on być wielowątkowy i skomplikowany, co - jak już podnoszono wcześniej - może dotyczyć zdarzeń dopiero planowanych. Nie daje to jednak organowi interpretacyjnemu uprawnienia do modyfikacji tego stanu faktycznego, uzupełniania go czy jakiejkolwiek innej ingerencji. Z treści przepisów art. 14b-14c o.p. wynika, iż organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, iż zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku. Wyjście przez organ podatkowy poza ramy postępowania wyznaczone normami art. 14c § 1 i 2 o.p. powoduje, iż wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do takiego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Niewątpliwie organ podatkowy władny jest do wezwania podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej o podanie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Co więcej, możliwe jest wezwanie zainteresowanego do wyjaśnienia kwestii niejednoznacznych tudzież wątpliwych. W rozpoznawanej sprawie przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe było określone precyzyjnie, w sposób nieabstrakcyjny, w prostym, jednopłaszczyznowym zarysie, i to zdarzenie przyszłe winno być poddany analizie przez organ podatkowy w wymiarze prawnopodatkowym w całości, zwłaszcza w kontekście faktu, iż ów organ nie skorzystał z trybu przewidzianego w art. 14h w zw. z art. 169 § 1 o.p. uprawniającego do wezwania wnioskodawcy do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego. We wniosku o wydanie zakwestionowanej interpretacji skarżąca zadała trzy pytania, przy czym w ich treści zaznaczyła, iż rzeczone wystąpienie wiąże się z planowanym schematem uporządkowania jej stosunków własnościowych. Na tym tle zostały sformułowane pytania dotyczące konsekwencji prawnopodatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafna pozostaje ocena sądu pierwszej instancji, iż organ interpretujący, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, zanalizował je wyłącznie na gruncie treści przytoczonych przepisów wobec części przedstawionej we wniosku transakcji w relacji spółka – Miasto, pozostawiając niejako poza nawiasem drugą część transakcji w relacji zwrotnej Miasto-Spółka, która w ocenie spółki odgrywa decydujące znaczenia dla prawidłowego odczytania przychodu do opodatkowania (wystąpi bądź nie wystąpi), jaki spodziewa się uzyskać i jego kwalifikacji na gruncie ustawy podatkowej (tj. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych; t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Należy również zauważyć, iż brak zawarcia wyczerpującego wywodu prawnego przez Ministra Finansów w zakresie wynikającym z wniosku skarżącej spowodowało w istocie, iż interpretacja indywidualna nie czyni zadość wymaganiom, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 o.p. również z uwagi na brak wymaganego bezwzględnie przez § 2 o.p. wskazania prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem w sytuacji, gdy organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Paragraf 2 rzeczonego przepisu interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się przy tym, iż dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temuż gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska, wszak interpretacja winna pełnić nie li tylko funkcję informacyjną, co przede wszystkim gwarancyjną. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe jest wywodzony także z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Również z tej przyczyny kwestionowaną w rozpoznawanej sprawie interpretację indywidualną organu należało uznać za nieprawidłową, wydaną z obrazą normy art. 14c § 2 o.p. Z przedstawionego wywodu w sposób niewątpliwy wynika, iż należy korzystnie ocenić zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi co do uchylenia wadliwej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zaś zarzut autora skargi kasacyjnej za całkowicie chybiony i niemogący odnieść zamierzonego skutku. Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.