II FSK 202/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 304/05 w sprawie ze skargi U. A. i J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2006 r., sygn. akt: I SA/Gd 304/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpatrzeniu skargi U. i J. A., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 marca 2005 r., nr (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 16 grudnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. z tytułu zwolnienia przychodu uzyskanego przez J. A. w 2002 r. ze stosunku pracy, jaki wiązał go z Jednostką Wojskową Nr 1872 w S., na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. - w związku z oddelegowaniem go (w okresie od 1 kwietnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r.) do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach Organizacji Narodów Zjednoczonych w Libanie "UNIFIL". `Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 marca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: 1) wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, 2) należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W świetle powyższego, zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Wolne od podatku są natomiast dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. polegająca na wprowadzeniu do jego treści zapisu "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" ma jedynie charakter doprecyzowujący obowiązujący już przepis. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego U. i J. A. podnieśli, że należności wypłacane żołnierzom jednostek użytych do pełnienia misji pokojowych składają się z należności wypłacanych w kraju i należności zagranicznej. Rodzaj oraz zasady wypłaty tych należności zostały szczegółowo określone przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992r., Nr 5, poz. 18 ze zm.) i przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (DZ. U. Nr 115, poz. 1198) – zwanego dalej w skrócie rozporządzeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i działając na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – uchylił zaskarżona decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że żołnierz oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym Tymczasowych Sił Narodów Zjednoczonych w Libanie "UNIFIL" otrzymywał zarówno należności przysługujące wyłącznie żołnierzom wyznaczonym do pełnienia takiej służby, jak i uposażenie z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Oznacza to, że uposażenie przysługujące takiemu żołnierzowi (oddelegowanemu do pełnienia służby pokojowej w misji ONZ) z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowi również jedną z należności, jaką otrzymuje żołnierz. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Za taką ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. leżało przekonanie ustawodawcy, iż bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem daną normą objęte nie były. Stwierdzić zatem należy, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut: 1) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię; 2) naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe ustalenie i niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nie wzięcie pod uwagę przez Sąd pierwszej instancji wszystkich okoliczności sprawy wynikających z całości zebranego materiału dowodowego sprawy, w celu ustalenia, czy zostało naruszone prawo materialne. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. dochodem są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. O tym czy dana wypłata będzie przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. będzie decydowało, czy daną wypłatę otrzymuje pracownik, czy jest ona wymieniona we wskazanych w tym przepisie przykładach, chyba, że są to świadczenia związane ze stosunkiem pracy ale zwolnione od podatku i wymienione w art. 21 u.p.d.o.f. Wskazano, że przepis art. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. nie zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężnych wypłacanych żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, a zatem stanowią one przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z porównania treści brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. sprzed nowelizacji wynika, że zmiana nie ograniczała się tylko do dodania po średniku zdania. Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że milczenie ustawodawcy co do objęcia zwolnieniem od podatku danego stanu faktycznego jest równoznaczne ze zwolnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Sąd jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy skargi kasacyjnej wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia przez autora skargi kasacyjnej zarówno zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlega drugi z zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Zarzucając naruszenie prawa procesowego autor skargi kasacyjnej, poza wskazaniem przepisu regulującego postępowanie sądowadministracyjne naruszonego przez sąd pierwszej instancji przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia powinien wskazać istotny wpływ, jaki to naruszenie mogło mieć na wynik sprawy – treść wyroku. Innymi słowy wywieść, że gdyby naruszenia prawa nie było wyrok – co do istoty – mógłby być odmienny. Uzasadnienia tego zarzutu nie mogło zastąpić powtórzenie treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponadto za pozbawione niezbędnej precyzji należało uznać wskazanie przepisu art. 134 p.p.s.a., podczas gdy przepis ten zbudowany jest z dodatkowych jednostek redakcyjnych (dwóch paragrafów) zawierających samodzielną treść normatywną. Spośród zarzutów naruszenia przepisów postępowania rozważeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlegał jedynie zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z oceną mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Przechodząc do oceny tego zarzutu należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego dotyczy błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Naruszenie to polega w ocenie strony skarżącej na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż z norm wynikających z tego przepisu wynika, że przewidziane w nim zwolnienie ma zastosowanie do wszelkich należności wypłacanych żołnierzom oddelegowanym do pełnienia służby pokojowej w misji ONZ, w tym także uposażenia, jako należności wypłacanej z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego były "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnych jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Zwolnienie miało charakter podmiotowo - (policjanci, żołnierze, pracownicy cywilni jednostek, obserwatorzy) - przedmiotowy (należności pieniężne). Spór między stroną postępowania a organami podatkowymi dotyczył zakresu przedmiotowego zwolnienia, które – zdaniem organów – obejmowało wyłącznie tę część wynagrodzenia, która bezpośrednio wiązała się z udziałem podatnika w "misji zagranicznej". Jak wynikało z art. 1 ustawy o z dnia 17 grudnia 1974 r. uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r., Nr 5, poz. 18 ze zm.) żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymywali uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w ustawie. Zgodnie z art. 2 tej ustawy uposażenie żołnierza składało się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Stosownie do treści art. 25 ustawy o uposażeniu żołnierzy żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami państwa otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. Zgodnie z § 2 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. żołnierze skierowany do polskich kontyngentów wojskowych przez cały czas pełnienia służby poza granicami państwa otrzymywali uposażenie zasadnicze w wysokości przysługującej im z tytułu pełnienia czynnej służby wojskowej na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na wysokość tego uposażenia. Ponadto stosownie do treści § 15 rozporządzenia żołnierze, o których mowa w tym przepisie, otrzymywali inne należności pieniężne, a mianowicie: jednorazową należność pieniężna, należność zagraniczną, dodatek wojenny, należności pieniężne z tytułu podróży służbowej odbywanej poza miejscowością, w której pełnili służbę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona analiza przepisów wskazuje – jak słusznie uznał Sąd pierwszej instancji - że uposażenie zasadnicze było jedną z należności, jakie otrzymywał żołnierz skierowany do polskich kontyngentów wojskowych. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, a więc także uposażenie zasadnicze. Za takim poglądem przemawia również zmiana treści tego przepisu dokonana przez art. 1 pkt 14 ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. z zastosowaniem do dochodów uzyskanych od tego dnia (art. 8 ustawy). Uzupełniając art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. o zapis, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym ustawodawca dopiero z tą datą ograniczył zakres zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Brak tego rodzaju ograniczenia w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. powodował, że zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte były wszelkie należności wypłacane podmiotom wskazanym w tym przepisie, skierowanym do służby poza granicami kraju. Jak to już wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 284/06 (niepubl.) ogólnikowe stwierdzenie zamieszczone w obszernym uzasadnieniu rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż "pozostałe zmiany mają na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej. Celem tych zmian jest zapobieganie sytuacjom konfliktowym między podatnikami a urzędem skarbowym, które sprowadzają się do odmiennej interpretacji danego przepisu" nie mogło przesądzać o tym, że zmiana treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. miała jedynie wyjaśniający charakter. Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych cech prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym. Jeżeli przepis, jak ten omawiany, budzi wątpliwości prawne winny one być interpretowane na korzyść podatnika. Pogląd przedstawiony przez Naczelny Sąd Administracyjny wynikał również z postanowienia składu siedmiu sędziów NSA z 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 114). Sąd, w składzie poszerzonym, odmówił wprawdzie podjęcia uchwały rozstrzygającej zagadnienie prawne przedstawione przez skład orzekający NSA: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 r. zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. objęte były wynagrodzenia (uposażenia) żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego, wypłacane w kraju w okresie służby poza granicami państwa?", ale z uzasadnienia postanowienia jednoznacznie wynikało, że w orzecznictwie ukształtował się "dominujący" pogląd przemawiający za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na przedstawione pytanie. Wobec stwierdzenia, że skarżona decyzja narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., za pozbawiony uzasadnienia należało uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.