I SA/Gd 304/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: Sędzia NSA Sławomir Kozik Asesor WSA Bogusław Woźniak /spr./ Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi U. i J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 227 (dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. U. i J. A. w dniu 28 kwietnia 2003 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe za rok 2002 na formularzu PIT-37. W zeznaniu tym zadeklarowali dochód do opodatkowania w kwocie 81.752,88 zł. Podatek obliczony według skali podatkowej w wysokości 15.344,00 zł pomniejszyli o składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 5.024,76 zł. W konsekwencji U. i J. A. wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 10.319,20 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 814,60 zł. W dniu 16 czerwca 2004 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek U. i J. A. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Podstawą żądania była okoliczność, że J.A. w okresie od 1 kwietnia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. pełnił służbę poza granicami kraju w ramach sił pokojowych ONZ w Libanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu powyższego wniosku decyzją z dnia 11 sierpnia 2004 r. odmówił J.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w związku z jej nieistnieniem. Strona, w odwołaniu od wymienionej wyżej decyzji wskazała, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom, pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym albo dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom są wolne od podatku dochodowego. Ponadto, odwołujący przedstawił kserokopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 listopada 2004 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, kiedy małżonkowie złożyli wspólne zeznanie roczne o osiągniętych dochodach, zobowiązani byli również do złożenia wspólnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pominięcie w postępowaniu podatkowym w przedmiocie nadpłaty, jednego z małżonków, stanowi wadę postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, która obliguje organ odwoławczy do uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w związku z jej nieistnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że spór sprowadza się w istocie rzeczy do rozstrzygnięcia, czy uzyskany przez J.A. w 2002 r. dochód ze stosunku pracy, jaki wiązał go z Jednostką Wojskową Nr [...] w [...] był zwolniony z podatku dochodowego, wobec faktu, że w okresie tym był on delegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym w Tymczasowych Siłach Organizacji Narodów Zjednoczonych w Libanie "UNIFIL". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zastosowanie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: – wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa, – należności te, muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W świetle powyższego, zwolnienie to nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Wolne od podatku są natomiast dodatkowe świadczenia, przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Organ odwoławczy zaznaczył, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. zmiana brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegająca na wprowadzeniu do jego treści zapisu "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" ma jedynie charakter doprecyzowujący obowiązującego już przepisu. U. i J. A. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] wnieśli o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że J.A. decyzją Ministra Obrony Narodowej Nr 285 z dnia 9 kwietnia 2002 r. został wyznaczony i skierowany do pełnienia służby wojskowej w Polskim Kontyngencie Wojskowym Tymczasowych Sił Narodów Zjednoczonych w Libanie i od dnia 28 kwietnia 2002 r. do dnia 28 kwietnia 2003 r. przebywał na terytorium Republiki Libanu. Ponadto skarżący podnieśli, że należności wypłacane żołnierzom jednostek użytych do pełnienia misji pokojowych składają się z należności wypłacanych w kraju i należności zagranicznej. Rodzaj oraz zasady wypłaty tych należności zostały szczegółowo określone przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy i przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa. Dopiero w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) wprowadzono z dniem 1 stycznia 2003 r. nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83, dodając do dotychczasowej treści przepisu nowe zdanie w brzmieniu "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Stanowisko organów podatkowych można zatem odnosić, do stanu prawnego obowiązującego dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. Dlatego też skarżący występują o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych tylko za 2002 r. mimo, że pobyt w składzie Polskiego Kontyngentu Wojskowego na terytorium Republiki Libanu trwał do dnia 28 kwietnia 2003 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że skarga U. i J. A. jest uzasadniona. Na wstępie stwierdzić należy, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe nie było trafne. Należy bowiem zwrócić uwagę, że żołnierz oddelegowany do pełnienia służby w Polskim Kontyngencie Wojskowym Tymczasowych Sił Narodów Zjednoczonych w Libanie "UNIFIL" otrzymywał zarówno należności przysługujące wyłącznie żołnierzom wyznaczonym do pełnienia takiej służby, jak i uposażenie z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Oznacza to, że uposażenie przysługujące takiemu żołnierzowi (oddelegowanemu do pełnienia służby pokojowej w misji ONZ) z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju stanowi również jedną z należności, jaką otrzymuje żołnierz. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone policjantom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Za taką ścisłą wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw tej zmiany art. 21 ust. 1 pkt 83 wyżej wymienionej ustawy leżało przekonanie ustawodawcy, iż bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego wyłączenie określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, iż przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą, tym zwolnieniem były objęte. Stwierdzić zatem należy, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom skierowanym do służby poza granicami kraju. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2004 r., Sygn. akt I SA/Ka 96/03 i w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 r., Sygn. akt III SA 206/02 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2005 r., Sygn. akt III SA/Wa 1731/04, Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 25 lipca 2006 r. Sygn. akt I SA/Gd 613/05. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.