II FSK 203/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 917/12 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 5 czerwca 2012 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiając stan sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 29 grudnia 2011 r. Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1.000,- zł, z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Strona podniosła, że 2 kwietnia 2009 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki dokonało podwyższenia jej kapitału zakładowego z 500.000 zł do 700.000 zł, w drodze emisji 20.000 nowych akcji serii B, o wartości nominalnej 10 zł każda. W ocenie wnioskodawczyni, opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej było sprzeczne z prawem unijnym tj. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11, dalej: Dyrektywa 2008/7/WE) w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: Dyrektywa 69/335/EWG). Spółka podniosła, że Polska od przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. od 1 maja 2004 r., była obowiązana zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych czynności, które, zgodnie z prawem europejskim wg stanu prawnego na 1 lipca 1984 r., nie podlegały takiemu podatkowi. Tymczasem obowiązujące wówczas przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: u.o.s.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie RM), dotyczące opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, odnosiły się jedynie do wkładów wnoszonych przez wspólników (np. spółki jawnej, spółki z o.o.), nie zaś akcjonariuszy spółek akcyjnych. Zatem od 1 maja 2004 r. zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podwyższenie kapitału spółki akcyjnej, nie powinno być opodatkowane. Po rozpoznaniu powyższego wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L. decyzją z 29 lutego 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. (decyzja z 5 czerwca 2012 r.), który stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Wbrew argumentacji Skarżącej, nie istnieje przepis, który wyłączałby lub zwalniał z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki akcyjnej. Również posłużenie się przez ustawodawcę w § 54 ust. 4 rozporządzenia RM pojęciem "wspólnik" nie pozwalało przyjąć, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez akcjonariusza było zwolnione z opodatkowania. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 74a, art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez odmowę stwierdzenia nadpłaty, mimo istnienia do tego podstaw, a także art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w zakresie w jakim organ uznał, że przepisy prawa krajowego, tj. art. 1 ust. 3 pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.), dotyczące opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, nie naruszają prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do kolizji między przepisami u.p.c.c. a wskazywanym przez skarżącą art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie 69/335/EWG, skoro w tym dniu dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. Na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała w Polsce opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5%, stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia RM, w konsekwencji zaś, zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Na poparcie powyższego stanowiska sąd administracyjny pierwszej instancji powołał szereg orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym w szczególności wyrok z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-372/10. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżąca Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., na mocy którego zaskarżona decyzja powinna zostać przez sąd uchylona. W toku postępowania podatkowego organy naruszyły art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie w jakim Sąd uznał, że przepisy prawa krajowego art. 1 ust. 3 pkt 2) u.p.c.c., w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie naruszają prawa wspólnotowego. Na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 188 P.p.s.a. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi. W skardze kasacyjnej zawarto także wniosek o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście polskich przepisów u.p.c.c. Jak argumentuje autor skargi kasacyjnej, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał wadliwej kontroli rozstrzygnięć organów, a prawidłowa interpretacja przytoczonych przepisów powinna prowadzić do stwierdzenia sprzeczności polskich przepisów z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji do bezpośredniego zastosowania prawa wspólnotowego. Z kolei WSA w Łodzi, aprobując stanowisko organów, uznał, że przepisy u.p.c.c. były zgodne z prawem wspólnotowym i w konsekwencji zostały prawidłowo zastosowane w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia istnienia podstaw do opodatkowania po dniu 1 maja 2004 roku czynności prawnej podniesienia kapitału w spółkach kapitałowych zdaje się jednoznacznie przesądzona (zob. np. wyroki NSA: z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1246/10 i II FSK 1247/10, z 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1974/12, z 30 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2244/10, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13 i II FSK 1444/12). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko przyjęte za podstawę tych orzeczeń, w szczególności zaś zgadza się, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma pogląd TS UE zaprezentowany w wyroku w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że: "w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej". W konsekwencji, wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, dokonaną przez WSA w Łodzi w zaskarżonym wyroku uznać należało za w pełni prawidłową. Sąd ten za datę odniesienia przyjął bowiem wynikającą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG datę 1 lipca 1984 r. i na ten dzień ustalał, czy podwyższenie kapitału w spółce akcyjnej podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a jeżeli podlegało, to czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Tok rozumowania, który doprowadził go do ustalenia takiej treści przepisu unijnego, jest zbieżny z tokiem rozumowania, przedstawionym w powołanym wyroku w sprawie Pack-Holdco. Dla ustalenia, czy przepis art. 1 ust. 3 pkt 2) u.p.c.c. był zgodny z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG konieczne było przeanalizowanie przepisów krajowych, obowiązujących w dacie odniesienia. W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3) lit. d) u.o.s., opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wysokość opłaty skarbowej została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1984 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Od umowy spółki wynosi ona od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, a od innych wkładów – 5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału spółki kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia). Przez kapitał zakładowy należy rozumieć wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – także dopłaty (§ 54 ust. 4 cyt. Rozporządzenia). Z powyższych rozważań wynika, że - biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt C-372-10 - po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki akcyjnej poprzez podwyższenie jej kapitału. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się chybione, gdyż WSA w Łodzi, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie, prawidłowo odczytał treść polskich przepisów podatkowych, uwzględniając przy tym obowiązujące normy prawa europejskiego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że mają one w istocie charakter jedynie pochodny względem zarzutów o charakterze materialnoprawnym. Jak wykazano powyżej, sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie uznał, że organy podatkowe zgodnie z prawem odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w konsekwencji zaś rozstrzygnięcie podjęte w następstwie przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej odpowiadało dyspozycji art. 151 P.p.s.a. Ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) P.p.s.a. ----------------------- 5