II FSK 2040/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 września 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 628/09 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 26 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. S. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (spółka), pismem z 10 lipca 2008r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 6.176,00zł, składając równocześnie skorygowane zeznanie CIT-8. W celu zbadania zasadności złożonego wniosku przeprowadzona została kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia 5 czerwca 2008r. wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 266.818,00 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów w szczególności o: - kwotę 231.867,80zł, stanowiącą równowartość odsetek od umów pożyczek zawartych przez spółkę w dniu 31 stycznia 2004r. z P.T. oraz w dniu 30 kwietnia 2004r. z T.T. - środki pieniężne z tych pożyczek nie wpłynęły na konto spółki, co skutkowało naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., - kwotę 536.400,00 zł stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. dokonanych od niezarejestrowanego prawa do znaku towarowego S. będącego składnikiem przedsiębiorstwa wniesionego przez T.T., co stanowiło naruszenie przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Decyzją z dnia 26 marca 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. - po rozpatrzeniu odwołania spółki od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego – uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 262.891,00 zł W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 5 grudnia 2003 r. wspólnicy T. i P.T. zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. W dniu 13 stycznia 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w związku z wniesieniem przez P.T. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa tj. Zakładu Produkcji P. – P.T. Następnie uchwałą z dnia 30 kwietnia 2004r. dokonano kolejnego podwyższenia kapitału zakładowego spółki w związku z wniesieniem w drodze aportu przedsiębiorstwa S. Import-Eksport, Tartak, Usługi z Drewna T.T. Pierwsze z przedsiębiorstw zostało wycenione na kwotę 100.000,00 zł, drugie – na kwotę 8.400.000,00 zł, przy czym ww. wartość firm została ustalona dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości ( Dz. U. Nr 76 z 2002r., poz.694 ze zm.). Organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji zasadnie przyjął, że ustalenia wartości firmy poczynione dla celów bilansowych nie mogły zostać wykorzystane dla celów podatkowych, dla których pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Organ podatkowy dokonał wyliczenia wartości ww. firm zgodnie z zasadami wskazanej wyżej ustawy i stwierdził, iż łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przedsiębiorstwie S. Import-Eksport, Tartak, Usługi z Drewna T.T. stanowi 76,98 % ich łącznej wartości rynkowej, a łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodząca w skład przedsiębiorstwa Zakład Produkcji P. – P.T. wynosi 0 zł. W tych okolicznościach sprawy uznano, że organ I instancji zasadnie stwierdził, że dokonane przez spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zakład Produkcji P. – P.T. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Spółka mogła natomiast do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej stanowiącej 76,98% wartości rynkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład Przedsiębiorstwa S. Import-Eksport, Tartak, Usługi z Drewna T.T. W ocenie organu odwoławczego metodologia przyjęta przez organ I instancji dotycząca wyliczenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa S. Import-Export Tartak, Usługi Z Drewna T.T. nie była prawidłowa. Organ odwoławczy po dokonaniu wyliczenia stwierdził, że spółka w 2005r. uprawniona była do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa S. Import-Export Tartak, Usługi z Drewna T.T. w kwocie 342.845,01zł. Odnośnie natomiast prawa z dokonanego w Urzędzie Patentowym RP zgłoszenia znaku towarowego, będącego przedmiotem aportu do Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że do chwili jego rejestracji Spółka nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów (k.u.p.), ponieważ prawo to nie miało charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie było wymienione w zamkniętym katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art.16b ust.1 pkt 4-7 ustawy p.d.p. W świetle przepisu art.162 ust.2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U z 2003 r. Nr 119, poz. 1117) zwanej dalej: p.w.p., prawo z dokonanego zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, jest zbywalne, a w wyniku zbycia takiego prawa dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Jednakże amortyzacji zaliczanej do k.u.p., prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego podlega dopiero od dnia 1 stycznia 2007r., na mocy znowelizowanego art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.p. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., amortyzacji podlegało prawo do znaku towarowego, które powstaje z datą wydania stosownej decyzji. Spółka z o.o. S. nabyła prawo ochronne na znak towarowy decyzją Urzędu Patentowego z dnia 21 lipca 2005r., dlatego była uprawniona do amortyzowania tego składnika majątkowego w ciężar k.u.p. dopiero od miesiąca sierpnia 2005r. Organ odwoławczy w tym zakresie nie podzielił stanowiska organu I instancji, że "prawo ochronne na znak towarowy" nie było prawem nabytym, lecz "wytworzonym" przez Spółkę, a co za tym idzie nie podlegało amortyzacji podatkowej. Ustawa p.d.p., m.in. w art.16 g ust.1 pkt 4, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki traktuje jako formę nabycia, zatem uzyskane przez Spółkę decyzją Urzędu Patentowego z dnia 21 lipca 2005r. prawo ochronne na znak towarowy S., na mocy umowy z dnia 30 kwietnia 2004r. zawartej między S. Import - Export , Tartak, Usługi z Drewna T.T. i S. Sp. z o.o. w Ł., nie jest prawem wytworzonym przez Spółkę, ale nabytym. Z uwagi na to, że wartość firmy S. Import - Export, Tartak, Usługi z Drewna T.T. nie była wartością dodatnią, podstawę naliczenia amortyzacji podatkowej, zgodnie z art.16 g ust.10 pkt 2 ustawy p.d.p., stanowiła jego wartość początkowa oraz określony przez organ I instancji wskaźnik udziału łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa S. Import - Export, Tartak, Usługi z Drewna T.T., w ich łącznej wartości rynkowej, wynoszący 76,98%. W związku z powyższym - w ocenie organu odwoławczego - organ I instancji zasadnie wyłączył z k.u.p. odpisy amortyzacyjne od niezarejestrowanego znaku towarowego za okres od stycznia do lipca 2005r. w kwocie 364.349,70zł, natomiast nieprawidłowa była korekta kosztów o odpisy amortyzacyjne od przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej za okres od sierpnia do grudnia 2005r, w kwocie 172.050,30zł. Ustosunkowując się do prawidłowości wyłączenia przez organ I instancji z k.u.p. wypłaconych w 2005r. odsetek w kwocie 231.867,80 zł, od umów pożyczek zawartych w dniach 31 stycznia 2005r. i 30 kwietnia 2004r. przez udziałowców i Spółkę, organ II instancji stwierdził, iż z treści tych umów wynika, że ich przedmiotem były określone sumy pieniężne, jednakże nie zostały one wydane, dlatego organ uznał, że umowy te nie zostały wykonane. Wskazano, iż T.T. zeznał, że ww. pożyczki powstały w wyniku zamiany wierzytelności wspólników, powstałych w chwili wnoszenia aportów w postaci przedsiębiorstw do Spółki z o.o., przy czym wierzytelności te to zyski opodatkowane i pozostawione do wypłaty w firmach osób fizycznych oraz środki własne przeznaczone na rozwój firmy prowadzonej na własne nazwisko w latach wcześniejszych. Zdaniem organu, wierzytelności nie mogą stanowić przedmiotu pożyczki, gdyż stosownie do treści art.720 k.c. jej przedmiotem mogą być pieniądze albo rzeczy oznaczone co do gatunku. Organ podzielił stanowisko organu I instancji, że przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną nie uzyskuje odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego, a stroną wszystkich czynności prawnych pozostaje zawsze przedsiębiorca - właściciel. Właściciel przedsiębiorstwa jednoosobowego odpowiada w sposób wyłączny i bez ograniczeń za wszelkie zobowiązania swojej firmy zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym. Nie jest zatem możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa) wobec osoby fizycznej (właściciela), gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna. W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż odsetki od ww. umów pożyczek w kwocie 231.867,80 zł, jako nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, nie stanowią k.u.p. w rachunku podatku dochodowego za 2005r. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, iż niezasadne jest twierdzenie Spółki, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa po obu stronach transakcji występuje ta sama osoba, gdyż w niniejszej sprawie przedsiębiorstwa w formie aportu wniosły osoby fizyczne – P.T. i T.T., do spółki z o.o. S., czyli osoby prawnej. Pozostałe korekty mające wpływ na określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r., co do których Spółka nie wnosiła zastrzeżeń w złożonym odwołaniu, organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art.16 b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005r. przez przyjęcie, że amortyzacji podatkowej w 2005r. podlegały jedynie znaki towarowe, na które udzielono prawa ochronnego, o którym mowa w ustawie p.w.p. - prawa materialnego przez brak zastosowania w sprawie art.15 ust.6 w zw. z art.16 b ust.1 pkt 6 w zw. z art.120 ust.1 i 2 p.w.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005r., przez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy oraz że takie prawo nie przysługuje nabywcy po jego zbyciu w formie pisemnej, a przed przeniesieniem uprawnień do niego w trybie przewidzianym w p.w.p. - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 162 ust. 6 p.w.p. w zw. z art.162 ust.1 p.w.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., w drodze przyjęcia, że znak towarowy nabyty zgodnie z art.162 ust.1 w zw. z art.67 ust.2 p.w.p. nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, - naruszenie przepisów art.2 i art. 32 ust.1 i art.217 Konstytucji RP przez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego" na gruncie p.w.p. - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 720 k.c. przez przyjęcie, że dla skuteczności umowy pożyczki konieczne jest przeniesienie przedmiotu pożyczki po zawarciu umowy, - prawa materialnego przez brak zastosowania art. 55 (2) k.c. przez przyjęcie, że w ramach aportów wniesionych przez wspólników nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aporty wszystkich zobowiązań przedsiębiorstw wchodzących w skład aportów, - prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p. przez brak zastosowania definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" do pozostawionych, we wnoszonych aportami przedsiębiorstwach, kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstw. - naruszenie przepisów postępowania przez brak zastosowania art. 120, 121 ust.1 i art. 122, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord. pod.), poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem okoliczności faktycznych oraz zastosowania przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, w tym brak uwzględnienia art. 60 k.c. przy dokonywaniu wykładni oświadczeń woli. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 628/09, oddalił skargę. Sąd podzielił w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że nie podlega amortyzacji prawo do zgłoszonego znaku towarowego. Wskazano treść art.16 b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., i wyjaśniono, że ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "znaku towarowego", należało posłużyć się określeniem tego pojęcia zawartym w ustawie szczególnej – Prawo własności przemysłowej (p.w.p.) Przytoczono treść art. 120 ust. 1 , art. 121 oraz art. 153 ust. 1 p.w.p. i wskazano, że decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc. W świetle ustawy p.w.p., prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, jest zbywalne, o czym stanowi art. 162 ust. 6 tej ustawy. W wyniku zbycia tego prawa dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Prawo z dokonanego zgłoszenia znaku towarowego jest jednym z praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej, które – zgodnie z art. 16 b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. – podlegają amortyzacji. Wyjaśniono, że nie dotyczy to stanu faktyczno-prawnego niniejszej sprawy, tj. 2005r. ponieważ w tym okresie możliwa była jedynie amortyzacja znaku towarowego, na który zostało udzielone prawo ochronne, na podstawie decyzji o charakterze konstytutywnym. Z tego też względu stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji Sąd uznał za prawidłowe. Odnośnie udzielonych spółce pożyczek przez udziałowców, Sąd również podzielił stanowisko organu II instancji, o braku podstaw do uznania za takie pożyczki wniesionych przez udziałowców zobowiązań wobec właścicieli. Sąd podkreślił, że nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości, ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, a co za tym idzie, zobowiązania te nie mogą być przedmiotem aportu czy innego obrotu. Nie podlegają także zamianie w pożyczkę udzieloną spółce z o.o. W tej sytuacji bezzasadny uznano zarzut naruszenia przepisu art.55 (2) k.c. Zdaniem Sądu skarga nie zasługiwała również na uwzględnienie w części, w której spółka zarzucała naruszenie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności art. 720 k.c. Zaznaczono, że w dniach 31 stycznia 2004 r. i 30 kwietnia 2004 r. udziałowcy zawarli ze spółką umowy pożyczki, ale te umowy nie zostały wykonane, środki pieniężne nie wpłynęły na konto czy do kasy spółki. Także w tym wypadku stanowisko organów podatkowych Sąd uznał za prawidłowe, ponieważ w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie doszło do wykonania umów pożyczki, od których odsetki zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Za takie wykonanie nie można bowiem uznać wniesienia "zobowiązań wobec właścicieli" w ramach aportu przedsiębiorstw do Spółki z o.o. "S." i wskazano art. 155 § 2 k.c W świetle powyższych wywodów, za nieuzasadnione uznano również zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni przepisu art. 4a ust.2 u.p.d.o.p. Uznanie, że nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, wobec istnienia jednej, a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego, oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanych "zobowiązań wobec właścicieli" za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a co za tym idzie zasadnie wyliczyły wartość wnoszonych przedsiębiorstw z pominięciem tych "zobowiązań". W skardze kasacyjnej spółka zaskarżając wyrok w całości wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów: 1. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (w rozumieniu art. 174 pkt. 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), tj. art. 16 b ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, w drodze przyjęcia, że amortyzacji podatkowej w tym czasie podlegały jedynie znaki towarowe na które udzielono prawa ochronnego, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej. 2. Prawa materialnego poprzez zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 b ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 §1 i 2 p.w.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005 i przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy. 3. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 162 ust. 6 p.w.p. w związku art. 162 ust. 1 p.w.p. oraz art. 120 p.w.p. oraz art. 16 h ust. 1 w związku z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, w drodze przyjęcia, że znak towarowy nabyty zgodnie z art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 p.w.p. podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. 4. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie zalegającego w aktach sprawy podatkowej prawomocnego orzeczenia - postanowienia Sądu Rejonowego w Rzeszowie potwierdzającego zbywalność i skuteczne nabycie przez Stronę prawa do znaku towarowa określonej wartości, czego konsekwencją było nieuwzględnienie jego prejudycjalnego charakteru (art. 365 § 1 k.p.c.). 5. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 oraz art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż moc wiążącą posiada uzasadnienie uchwały składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w efekcie zastosowanie wykładni przyjętej w uzasadnieniu do prawnej oceny niniejszej sprawy. 6. Konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym zasady pewności prawa i przyzwoitej legislacji wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa (w tym prawa podatkowego) określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, jak również zasady ustawowego określania faktycznego podlegającego obowiązkom podatkowym ustanowionej w art. 217 Konstytucji RP poprzez niekorzystne rozstrzygnięcie o sytuacji spółki w przypadku braku unormowań, które jednoznacznie regulowałyby okoliczności objęte niniejszą sprawą, dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego" na gruncie p.w.p. i tym samym nieuzasadnione wyłączenie spod prawa do amortyzowania na zasadzie art. 16b ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 2005, nabytego prawa do znaku towarowego na który nie udzielono prawa ochronnego. 7. Prawa materialnego (w rozumieniu art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) poprzez brak zastosowania w sprawie art.16 b ust.1 pkt.4 u.p.d.o.p. w postaci nieuwzględnienia faktu, że nabyte przez spółkę prawo ze zgłoszenia znaku towarowego stanowi autorskie prawo majątkowe jako "utwór" w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.), podlegające amortyzacji podatkowej na postawie w/w art. 16b ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. - przy czym spółka zarzut ten podniosła jako zarzut ewentualny, zgłoszony na wypadek nieuwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów zmierzających do wykazania zdolności amortyzacyjnej prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, rozumianego jako prawo do znaku towarowego na gruncie art. 16b ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005). 8. Prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w drodze przyjęcia, że dla wykonania konsensualnej umowy pożyczki konieczne jest przeniesienie przedmiotu pożyczki po zawarciu umowy (przelew, wydanie gotówki, etc). 9. Prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 552 Kodeksu cywilnego w drodze przyjęcia, że w ramach aportu wniesionego poprzez wspólników spółki nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aport wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu. 10. Prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 4a ust. 2 u.p.d.o..p w drodze braku zastosowania definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" do pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe następnie konsensualną umową stron zamieniono w przedmiot pożyczki udzielonej na rzecz spółki przez jej udziałowców P.T i T.T. w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa i wskutek tego brak uwzględnienia zobowiązania z tytułu pożyczki w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz przyjęcie jego ujemnej wartości, a w efekcie zakwestionowanie ustalonej przez spółkę wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. 11. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. poprzez ich niezastosowanie i bezkrytyczne uznanie za prawdziwą i nie dotkniętą terminologiczną potocznojęzykową pomyłkę używania związku wyrazowego "zobowiązanie wobec właściciela/ wierzytelność właściciela" przez nie posiadających odpowiedniego prawniczego rozeznania spółki i jej wspólników w odniesieniu do wolnych niezaangażowanych środków finansowych wniesionych do "S. Sp. z o. o. w Ł." i poprzez to oparcie subsumcji prawnej stanu faktycznego sprawy pod normy prawa cywilnego jedynie na terminologicznym oznaczeniu tych środków finansowych, a nie rzeczywistych i prawnych zasadach ich egzystencji na gruncie prawa cywilnego, w efekcie czego uznano te środki finansowe za nieistniejące. 12. Przepisu postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik tej sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.), tj. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez odmowę merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia tj. ustosunkowania się do postawionego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych, tj. art. 2, 32 ust. 1 i 217 Konstytucji RP. Niezależnie od kwestii wyrażenia w zarzutach skargi naruszenia norm konstytucyjnych, tj. art. 2, 32 ust. 1 i 217 Konstytucji. Spółka sformułowała zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. polegającego na niewzięciu pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze tj. przepisów art. 120, 121 § 1 oraz 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Są to przepisy, których naruszenia przez organ podatkowy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie jako Sąd I instancji nie zauważył. 13. Przepisu postępowania, którego uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów strony skarżącej, co rzutowało na treść rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że dotyczą one naruszeń zarówno przepisów prawa postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, Sąd czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem ich uwzględnienie mogłoby przesądzić o bezprzedmiotowości drugiego rodzaju zarzutów, albo sprawić, iż ich rozpatrywanie byłoby co najmniej przedwczesne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje potwierdzenia żaden z wysuniętych zarzutów naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przepisów postępowania. Brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który powiązano z nieuwzględnieniem prejudycjalnego charakteru prawomocnego orzeczenia Sądu Rejonowego w Rzeszowie z 8 grudnia 2000 r. potwierdzającego zbywalność i skuteczne nabycie przez Stronę prawa do znaku towarowego o określonej wartości. Spostrzeżenie to zdaje się abstrahować od charakteru owego orzeczenia i jego funkcji, poprawnie odczytanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Orzeczenie to nie wnosiło nic do sprawy w sensie zdeterminowania wyniku poczynionych w niej ustaleń. Sąd Rejonowy w Rzeszowie nie miał przecież podstaw do zakwestionowania nabycia znaku towarowego, gdyż nie tylko prawo z rejestracji tego znaku (prawo ochronne na znak towarowy) może być przedmiotem obrotu. Może nim być objęte także prawo ze zgłoszenia znaku towarowego, przed nabyciem prawa ochronnego. Z kolei twierdzenie o uchybieniu tak przepisom p.p.s.a., jak i określonym przepisom ustawy – Prawo własności przemysłowej, przez brak odniesienia się do przepisów Konwencji paryskiej o ochronie własności przemysłowej wskazujących na funkcjonowanie w obrocie praw do znaków towarowych wykorzystywanych do celów gospodarczych jeszcze przed ich zgłoszeniem i zarejestrowaniem", zawiera wewnętrzną sprzeczność i kłóci się z istotą przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceną prawną. Rzecz w tym, że sam autor skargi kasacyjnej przyznał, że chodzi o wykorzystywanie praw do znaków towarowych do celów gospodarczych ("do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania" – s. 13 skargi kasacyjnej). Tymczasem ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie koncentrowała się na kwestii prawnopodatkowych konsekwencji ustalonego w toku postępowania przed organami podatkowymi stanu faktycznego rozpoznanej sprawy (pomijała gospodarczy aspekt korzystania z prawa do owych znaków). Wątpliwe przy tym jest, aby ewentualny brak rozważenia uregulowań prawa materialnego traktować jako uchybienie obowiązkom "zwięzłego przedstawienia stanu sprawy", wyprowadzanym z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. lub naruszenie innych przepisów postępowania. Oceny tego zarzutu nie podważa treść pisma procesowego strony z dnia 18 marca 2011 r. – na rozprawie 5 kwietnia 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zresztą wniosek w tym zakresie. Zarzut ujęty w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej – naruszenie art. 187 § 1 i art. 269 § 1 p.p.s.a., nie może być absolutnie uznany za zasadny, bowiem nie wynika z niego jak uwzględnienie przez sąd administracyjny pierwszej instancji ustaleń przyjętych w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego mogło zniekształcić rezultat prowadzonego postępowania. Nadużyciem jest przy tym próba wykazywania, iż sąd administracyjny pierwszej instancji nadał temu uzasadnieniu moc wiążącą. Kierowanie się autorytetem sądu podejmującego uchwałę rozstrzygającą wątpliwości prawne i podzielenie wyłożonej w niej argumentacji nie jest bynajmniej przejawem samozwiązania się sądu wydającego rozstrzygnięcie, lecz dążenia do zachowania niezbędnej jednolitości orzekania w sprawach należących do kognicji sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania. Według autora skargi kasacyjnej doszło do niezastosowania przez ten sąd art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Błąd sądu miał – w jego mniemaniu – polegać na "bezkrytycznym uznaniu za prawdziwą i nie dotkniętą terminologiczną potocznojęzykową pomyłką używania związku wyrazowego «zobowiązanie wobec właściciela/wierzytelność właściciela» przez nie posiadających odpowiedniego prawniczego rozeznania Skarżącego i jego wspólników w odniesieniu do wolnych niezaangażowanych środków finansowych wniesionych do «S. Sp. z o.o. w Ł.» i poprzez to oparcie subsumcji prawnej stanu faktycznego sprawy pod normy prawa cywilnego jedynie na terminologicznym oznaczeniu tych środków, a nie rzeczywistych i prawnych zasadach ich egzystencji na gruncie prawa cywilnego, w efekcie czego uznano te środki finansowe za nie istniejące" (s. 3 skargi kasacyjnej). Złożoność użytego zwrotu nie pozwala sprecyzować intencji jego autora. Niezrozumiałym jest zwłaszcza problem subsumpcji prawnej stanu faktycznego w oderwaniu – jeżeli Sąd dobrze odczytał myśli autora skargi kasacyjnej – od rzeczywistych i prawnych zasad egzystencji środków finansowych "na gruncie prawa cywilnego". Podobne względy stanęły na przeszkodzie zrekonstruowaniu istoty naruszenia prawa ujętego w pkt 12 skargi kasacyjnej. Nie bardzo wreszcie wiadomo, dlaczego zarzuty postawione w pkt 13 tej skargi powiązano z art. 146 § 1 p.p.s.a., a więc przepisem, który nie mógł w ogóle zostać wzięty pod uwagę przez sąd administracyjny pierwszej instancji (odnosi się on do form działania organów administracji publicznej, których zastosowanie w rozstrzygniętej sprawie nie wchodziło w grę – było bezprzedmiotowe). Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty skargi kasacyjnej zakwalifikowane jako wytknięcie naruszenia przepisów prawa materialnego. Trzeba przede wszystkim zaznaczyć, iż w żadnym wypadku nie sposób mówić o dopuszczeniu się przez sąd administracyjny pierwszej instancji błędnej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis ten określił, że amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, prawa do znaków towarowych, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (wartości niematerialne i prawne). Analiza tego przepisu prowadzi jednak do wniosku, że do gospodarczego wykorzystania ma nadawać się prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak. Rozumienie przepisu, o którym mowa, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (korespondujące z punktem widzenia organów podatkowych), jak też ustalenie, czy mógł on znaleźć zastosowanie w sprawie, w której wydano zaskarżoną decyzję, podporządkowane zostało temu właśnie założeniu. Wobec całkowicie jasnych w swojej wymowie, uwzględniających bezpośrednie brzmienie wspomnianego uregulowania, rozważań sądu, jako bezzasadny należy ocenić zarzut wadliwej wykładni przepisu prawa materialnego – art. 16b ust. 1 pkt 6 rozpatrywanego samodzielnie, bądź w związku z innymi przepisami u.p.d.o.p. i ustawy – Prawo własności przemysłowej. Wykładnia tego przepisu, którą przedstawiła Strona skarżąca wykraczała zatem poza jego bezpośrednie brzmienie (sens dający się zrekonstruować poprzez odczytanie wprost analizowanej reguły zachowania). Nie został on tym samym także naruszony w postaci "niewłaściwego zastosowania" przez przyjęcie, że amortyzacji podatkowej w roku 2005 nie podlegały znaki towarowe nie zarejestrowane w oparciu o przepisy ustawy – Prawo własności przemysłowej. Konsekwentnie trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez brak zastosowania w sprawie art. 15 ust. 6 w związku z powołanym już art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz określonymi przepisami ustawy o znakach towarowych oraz ustawy – Prawo własności przemysłowej (przyjęcie, iż na gruncie prawa podatkowego prawo do znaku towarowego mogło być rozumiane wyłącznie jako prawo z rejestracji znaku albo prawo ochronne na ten znak; oznacza to, że wzmiankowane prawo nie przysługuje nabywcy po jego zbyciu a przed jego rejestracją – s. 3 skargi kasacyjnej). Skoro tak, ocenę tę trzeba odnieść również do zarzutu z pkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Uwagi te prowadzą do wniosku, iż wobec braku naruszeń wyliczonych w skardze przepisów u.p.d.o.p. w związku z unormowaniami ustawy – Prawo własności przemysłowej, wydając zakwestionowany wyrok, sąd administracyjny pierwszej instancji nie uchybił w niczym przepisom art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 konstytucji RP (wadliwość ta miałaby polegać na naruszeniu zasady równości podatników wobec prawa i niesprecyzowanej bliżej zasady lojalności państwa względem obywateli – s. 18 skargi kasacyjnej). Stanowisko zbieżne z tymi konkluzjami Naczelny Sąd Administracyjny zajął m. in. w wyrokach z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1863/09 i II FSK 2112/09 (cbois.nsa.gov.pl). Sposób skonstruowania alternatywnego zarzutu z pkt 7 petitum skargi kasacyjnej czyni go na tyle niejasnym, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie był w stanie nadać mu prawnej, odpowiadającej wymaganiom z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. kategoryzacji. W skardze kasacyjnej poprzestano na stwierdzeniu, że naruszenie prawa materialnego poprzez brak zastosowania art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. miałby się wyrażać nieuwzględnieniem nabycia prawa ze zgłoszenia znaku towarowego za autorskie prawo majątkowe – utwór w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wobec braku jakichkolwiek wyjaśnień w tym przedmiocie, nie bardzo wiadomo w ramach jakiego postępowania (podatkowego czy sądowoadministracyjnego ?) należałoby dokonać stosownych ustaleń, jak też znaleźć odpowiedź na pytanie, czy o ich przeprowadzenie wnosiła strona postępowania podatkowego na jakimkolwiek jego etapie. Problem dotyczy zatem tego, czy niewłaściwe zastosowanie należałoby w tym wypadku rozumieć dosłownie (brak zastosowania przepisu prawa materialnego przez sąd administracyjny), czy też zgodnie z przyjętą praktyką wykładni art. 174 pkt 1 in fine p.p.s.a. – błąd oceny sądu związanej z procesem zastosowania przepisów prawa materialnego przez organ administracji publicznej (podatkowy). Opowiedzenie się za drugą z tych wersji nakazywałoby uznać podniesiony zarzut – z oczywistych przyczyn – za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Pierwszy z wariantów rozumienia zarzutów skargi kasacyjnej zakładałby, że sąd administracyjny, stosując przepisy prawa materialnego, może zastępować organy administracyjne w wykonywaniu powierzonej im funkcji, Jako taki musi on być przez Naczelny Sąd Administracyjny odrzucony. Analiza rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie nakazuje także uznać za chybione zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 720 Kodeksu cywilnego oraz art. 55² tej ustawy – poprzez brak jego zastosowania (pkt 8 i 9 petitum skargi kasacyjnej). W żadnym z fragmentów wypowiedzi sądu nie można się doszukać stwierdzeń, które odpowiadałyby tej kategoryzacji uchybień. Naczelny Sąd Administracyjny za oczywiście nietrafny uznał również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. przepisu art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię – wadliwość tę ujęto operując zwrotem braku zastosowania definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" (pkt 10 petitum skargi kasacyjnej). Okoliczność, że nie mogły – jak wykazano w toku postępowania – powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem, wobec istnienia jednej (a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego) prowadzi do konkluzji zgodnej z ustaleniami organów podatkowych, potwierdzonej oceną sądu administracyjnego pierwszej instancji. Skoro tak, trudno zarzucać sądowi błąd w tej ocenie, czyli przyjąć, że organy podatkowe powinny uznać wykazane zobowiązania wobec właścicieli za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Jak słusznie podkreślono w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 10), ustalenie iż wartość firmy nie była "dodatnia", zdeterminowało sposób określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla potrzeb amortyzacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.