II FSK 2062/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca) Sędziowie NSA Sławomir Presnarowicz WSA (del.) Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 946/17 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 946/17 uchylający decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 30 sierpnia 2017 r. w sprawie R. O. (dalej: Strona, Skarżąca) w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. Sąd przedstawiając stan faktyczny wskazał, że Strona była właścicielką gruntów o łącznej powierzchni 17,03 ha, położonych w miejscowościach B. oraz R., od których wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2016 ustalił w decyzji z dnia 22 czerwca 2017 r. Swoich ustaleń organ dokonał na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów. Organ I instancji wskazał, że grunty będące własnością Strony, zgodnie z ewidencją gruntów i budynków prowadzoną przez Starostwo Powiatowe w S. stanową łąki trwałe podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym oraz użytki kopalne, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona w odwołaniu zarzuciła decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 roku, poz. 201, ze zm.; dalej: "O.p."), prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że dane o gruntach, ich klasyfikacji gleboznawczej, powierzchni i położeniu organ podatkowy czerpie z ewidencji gruntów i budynków (dokumentu urzędowego). Dokument ten wiąże organ podatkowy na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2101 ze zm.; dalej: "u.p.g.k."). W rozpatrywanym przypadku wpisy w ewidencji gruntów i budynków zdecydowały o zastosowaniu podatku rolnego do gruntów rolnych i podatku od nieruchomości do użytków kopalnych. Użytki kopalne zostały wpisane do ewidencji z dniem 6 kwietnia 2016 r., dlatego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają od 1 maja 2016 r. (8 miesięcy). Do gruntów Stron sklasyfikowanych geodezyjnie jako użytki kopalne zastosowana została w zaskarżonej decyzji przez 8 miesięcy 2016 r. stawka jak za grunty pozostałe. Strona w skardze zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania - art. 190 § 1 O.p.; 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na bezkrytycznym uznaniu, że treści zawarte w operacie i wykazie zmian polegają na prawdzie w sytuacji, gdy zmiany wprowadzono błędnie, a organ I instancji dysponował wiedzą umożliwiającą weryfikację tego stanu rzeczy choćby wobec faktu, że przed przedmiotową decyzją wydana została decyzja w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2017 dla tych samych nieruchomości weryfikująca ustalenia geodety i obejmująca ustalenia w części zgodne ze stanem faktycznym, a przede wszystkim prostująca oczywistą nieudolność i brak wiedzy sporządzającego operat na okoliczności, dla których w sprawie powołany został; 3) naruszenie prawa materialnego - art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną Na wstępie Sąd wskazał, że spornym w rozpoznawanej sprawie pozostaje prawidłowość opodatkowania nieruchomości gruntowych Skarżącej stanowiących działki położone w miejscowości B. w zakresie odnoszącym się do zastosowanej przez organy stawki opodatkowania przewidzianej dla gruntów pozostałych. Sąd wskazał, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organy podatkowe określają powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Jak stanowi art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące m.in. gruntów, tj. ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty (art. 20 ust. 1 pkt 1 u.p.g.k.). Podkreślić należy, że użyte w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wyrażenie "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione elementy przedmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące rodzaju gruntów mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych, co do zasady, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Stwierdził, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Ponadto uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie: - pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane); - drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p.). Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). W drugiej grupie znajdą się z kolei dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują dla tych kategorii oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. uchwała z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13), czy też np. dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1647/12, LEX nr 1504306). W ocenie Sądu pierwszej instancji, można zatem przyjąć, że uprawnienie organów podatkowych do podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających odnośnie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zachodzi wówczas, gdy zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego, tj. gdy wynikające z nich dane nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania. Podobnie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. (tożsamy pogląd został już wyrażony w doktrynie – por. np. L. Etel, Dane z ewidencji gruntów i budynków jako podstawa opodatkowania gruntów i budynków, "Finanse Komunalne" 2008, nr 6, s. 26 i 28). W celu prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków lub ich części istotne jest ich prawidłowe zakwalifikowanie do właściwej kategorii. W art. 1a u.p.o.l. ustawodawca wprowadził definicje legalne takich terminów jak: budynek, budowla, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, powierzchnia użytkowa budynku lub jego części. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty (pkt 1) i budynki lub ich części (pkt 2); przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia (pkt 1), a dla budynków lub ich części ich powierzchnia użytkowa (pkt 2). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie przeprowadziły koniecznego postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy posiadane przez Skarżącą sporne grunty zostały prawidłowo zakwalifikowane jako kopalne, a nie rolne w ewidencji gruntów i budynków. Zaniechanie przez organy podatkowe wyjaśnienia tych kwestii doprowadziło, w ocenie Sądu, do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tym samym przedwczesna okazała się kontrola przez Sąd zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd nie podzielił zarzutu skargi w odniesieniu do naruszenia przez organy art. 190 § 1 O.p. w zakresie wskazanym w skardze. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 t.j. ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji uznając, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: 1) art. 21 ust. 1 u.p.g.k. polegającą na przyjęciu przez Sąd, że dane z ewidencji gruntów i budynków odnoszące się do klasyfikacji geodezyjnej gruntu nie są wiążące dla organu podatkowego; 1) art. 7d i art. 22 u.p.g.k. wraz z przepisami wykonawczymi zawartymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 12 września 2012 r. w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów poprzez przyjęcie przez Sąd, że ustaleń należących do kompetencji starosty opisanych w wymienionych przepisach może dokonywać także organ podatkowy przy wymiarze podatków. Naruszenie wymienionych przepisów doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi, a także zasądzenie na rzecz organu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami wskazanymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi przez skarżącego kasacyjnie. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, Nr 3, poz. 72, wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 1458/05, publik. w CBOSA). Na podstawie art. 174 p.p.s.a. dopuszcza się dwie podstawy kasacyjne: naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Użycie przez ustawodawcę słowa "wpływ" oznacza, że pomiędzy uchybieniem procesowym, a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu, powinien zachodzić związek przyczynowy. Związek ten nie musi być realny, wystarczy, że zaistniała możliwość odmiennego wyniku sprawy. Podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty nie mogą zostać uwzględnione z uwagi na sposób, w jaki zostały sformułowane. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował natomiast żadnych zarzutów dotyczących przepisów postępowania, za pomocą których mogłaby podważyć stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania. Tymczasem jak wynika z treści zaskarżonego orzeczenia podstawą prawną rozstrzygnięcia było naruszenie przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe winny wyjaśnić jaki w 2016 r. był status spornych gruntów i czy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków w zakresie ich kwalifikacji stanowiły w rzeczywistości błąd organu ewidencyjnego. Organy winny również uwzględnić, że w przypadku przedsiębiorców pozostających osobami fizycznymi należy ustalić czy sporne grunty w rzeczywistości związane są z działalnością gospodarczą Skarżącego czy też wykorzystywane są wyłącznie dla potrzeb osobistych podatnika lub członków jego rodziny. Zaniechanie przez organy podatkowe wyjaśnienia tych kwestii doprowadziło, w ocenie Sądu, do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprost wskazał, że przedwczesna okazała się kontrola przez Sąd zastosowania przepisów prawa materialnego. Tymczasem w skardze kasacyjnej w ogóle nie zawarto zarzutów naruszenia prawa procesowego. Powoduje to sytuację, w której należy uznać, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą zostać uwzględnione. Nie zasługuje na aprobatę stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż to błędna wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że warunkiem prawidłowego sformułowania zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego jest wykazanie, na czym polegało niewłaściwe zrozumienie jego treści i jaka powinna być wykładania prawidłowa, a więc, jak prawidłowo przepis ten należy rozumieć. Oznacza to konieczność podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r., II GSK 984/14). Zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ustaleń takich dokonuje się bowiem stosując odpowiednie przepisy postępowania, a nie prawa materialnego. Z prawa materialnego wynikać może jedynie zakres tych ustaleń, ale nie procedura ich dokonywania. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z treści zaskarżonego wyroku nie wynika, że jak twierdzi to autor skargi kasacyjnej, dane z ewidencji gruntów i budynków odnoszące się do klasyfikacji geodezyjnej gruntu nie są wiążące dla organu podatkowego. Wręcz przeciwnie Sąd stwierdził, że "co do zasady o sposobie klasyfikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości decyduje nie tyle sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków" (str. 8 uzasadnienia wyroku). Wskazał jedynie na możliwość podważenia tej zasady w wyjątkowych sytuacjach. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę podstawę prawną zaskarżonego wyroku (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) oraz zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej (naruszenia prawa materialnego) uznał, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.