II FSK 2077/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Tomasz Kolanowski, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1263/10 w sprawie ze skargi A. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 2. Postanowieniem z 8 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności złożonego przez skarżących zeznania PIT-36 za 2004 r. W postępowaniu dopuszczono dowody zebrane w postępowaniu przeprowadzonym w prowadzonej przez A. S. firmie "A.". W protokole kontroli z 27 kwietnia 2009 r. stwierdzono częściową nierzetelność prowadzonej księgi, nieuznając dowodów wystawionych przez podmioty nieistniejące oraz dokumentujących niewykonane usługi. 3. Decyzją z 2 czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 637.124 zł. Powyższe było następstwem zmiany wysokości dochodu z prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Korekta kosztów uzyskania przychodów, tj. ich obniżenie o kwotę 1.568.128 zł była skutkiem nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z dowodów, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych w tym kwot wynikających z faktur i rachunków wystawionych przez 8 podwykonawców. Ponadto korekta kosztów miała związek ze stwierdzonym zawyżeniem wartości wynagrodzenia za marzec 2004 r. o 824 zł. 4. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z 25 października 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie nie była kwestionowana wysokość przychodu wykazanego przez "A.". Kwestią sporną była natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwoty wynikające z rachunków i faktur, na których jako sprzedawcy usług figurują Z. G., H. H., A. K., D. A., D. R., W. H., B. R. i M. S. Organ stwierdził bowiem, że faktury i rachunki, w których jako wystawcy widnieją powyższe osoby, nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług na rzecz firmy Skarżącego. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Skarżący podkreślili, że przedłożyli organowi dowody, do posiadania których zobowiązywały ich przepisy ustaw podatkowych. Wskazali, że w momencie zawierania transakcji z kontrahentami, podatnik nie mógł przypuszczać, że będzie miał do czynienia z podmiotami nieuczciwymi, i że do wykazania przed organem podatkowym faktu poniesienia kosztu konieczne będą inne dowody niż faktura, rachunek i dowód wypłaty. Zdaniem Skarżących, skonfrontowanie przedłożonych dokumentów poniesienia kwestionowanych kosztów z rodzajem świadczonych usług i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami, pozwalało na zakwalifikowanie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Organ po znamionach zewnętrznych takich jak: brak rejestracji w urzędzie, nieskładanie zeznań, niepłacenie podatków, wadliwe dane na fakturze, brak możliwości ustalenia miejsca pobytu w trakcie postępowania kontrolnego ustalił, że podmioty te nie istniały, nie prowadziły działalności, a zatem nie mogły wykonać usług wskazanych w dokumentach wystawionych podatnikowi. Samo niezarejestrowanie się podmiotu w urzędzie, nieskładanie zeznań i niepłacenie podatków, a tym bardziej brak możliwości ustalenia miejsca pobytu wykonawcy w trakcie postępowania kontrolnego, nie dowodzi niewykonania usług. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją. Wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do tego, czy podatnik zasadnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane rachunkami i fakturami w których jako sprzedawcy usług figurują Z. G., H. H., A. K., D. A., D. R., W. H., B. R. i M. S. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, faktury i rachunki nie dokumentują bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zakwestionował szereg wydatków skarżącego przyjmując, że poza istnieniem faktur i rachunków, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt rzeczywistego świadczenia usług na rzecz "A.". Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby zakwestionowane usługi rzeczywiście zostały wykonane przez te podmioty, które widnieją na fakturach i rachunkach. 7. Sąd podkreślił, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, a postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości Sądu, że usługi, które miały być świadczone przez zakwestionowane przez organ osoby, nie zostały w istocie wykonane przez te podmioty. Organ odwoławczy prawidłowo doszedł do wniosku, że rzeczywistego świadczenia usług nie potwierdzają rachunki, w których jako wystawy widnieją wymienieni wyżej kontrahenci. Wskazani jako rzekomi wystawcy faktur lub rachunków nie istnieli, bądź nie prowadzili działalności gospodarczej, nie wykonywali usług, a tylko wystawiali faktury/rachunki, brak było również możliwości ich przesłuchania w charakterze świadków, gdyż aktualny adres ich zamieszkania był nieznany lub też przebywali za granicą i termin ich powrotu był nieznany. Reasumując Sąd stwierdził że postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w sprawie uwzględniono wnioski dowodowe strony, a wnioskowane dowody z przesłuchania świadków zostały przeprowadzone w każdym wypadku, gdy istniała możliwość zidentyfikowania osób i wezwania ich do stawiennictwa. Skarga kasacyjna. 8. We wniesionej skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżyli wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 22 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym norm wynikających z tego przepisu, - przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo ewidentnego naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera zarzuty odnoszące się do naruszenia zarówno prawa materialnego jaki i prawa procesowego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności rozstrzygane są zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zmierzają one bowiem do podważenia okoliczności faktycznych, przyjętych za podstawę wyrokowania. Dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy możliwa jest ocena właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. 11. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odniósł się do poszczególnych, zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków wskazując, że brak rejestracji konkretnych podmiotów (kontrahentów Skarżącego) w urzędzie skarbowym i brak ich deklaracji podatkowych to za mało, aby dany podmiot uznać za nieprowadzący działalności gospodarczej. Dowodzi to tylko nie wypełnienia przez nie ciążących na nich obowiązków. Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednak na trafność oceny postępowania organów podatkowych dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Decyzje organów zawierają szczegółowy opis przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wynika z niego, że weryfikacja spornych wydatków obejmowała swoim zakresem nie tylko przeprowadzenie postępowania wobec kontrahentów, a także ocenę materiału dowodowego przedłożonego przez Skarżącego. Przypomnieć należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w decyzji z 2 czerwca 2010 r. (str. 28-29) wskazał m.in. że "A. S. nie przyporządkował prac wykonywanych przez podwykonawców do poszczególnych zadań. Protokoły zdawczo-odbiorcze zawierane pomiędzy A., a podwykonawcami zawierają jedynie ogólne, lakoniczne sformułowania i w żaden sposób nie uwiarygodniają transakcji opisanych w fakturach i rachunkach wystawionych przez wymienionych podwykonawców. Płatności za usługi nie posiadają bankowego udokumentowania bowiem do faktur/rachunków dołączone zostały dowody płatności gotówkowych. Kontrolowany nie pamiętał w jaki sposób nawiązał współpracę z podwykonawcami nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z nimi. Wyjaśnił, że poza danymi na fakturach i rachunkach nie posiada żadnych innych danych adresowych podwykonawców, numerów telefonów ani innych możliwości nawiązania kontaktu z podwykonawcami. (...) Podatnik nie dostarczył żadnych dowodów materialnych na potwierdzenie wykonania usług przez podwykonawców...". Ponadto Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do oceny zebranego materiału dowodowego w zakresie zakwestionowanych transakcji. Wskazał na poszczególnych podwykonawców oraz przyczyny, dla których odmówiono mocy dowodowej wystawionym przez nich fakturom. Stwierdził ponadto, że organy podatkowe wyciągnęły prawidłowe wnioski z analizy wykazów przepustek i zezwoleń na wjazd w 2004 r. na teren stoczni. Badanie to wykazało, że tylko 3 z 8 podwykonawców takie uprawnienia posiadało, a poza tym porównanie dat dysponowania przepustkami z wystawieniem faktur oraz okresem wykonywania prac w nich wskazanych wyjaśnia, że czynności te nie mogły być wykonane. Ponadto, istotne znaczenie mają również zeznania świadka (jednego z kontrahentów) pana W. H. Wynika z nich, że nie wykonywał on usług na rzecz firmy A. S., natomiast za podpisywanie rachunków, protokołów zdawczo-odbiorczych i dowodów zapłaty -otrzymywał gotówką 10% ich wartości; nie płacił podatków, nie zawierał umów na wykonanie usług z A. S.; wskazał, że proceder wystawiania takich rachunków jest w Stoczni popularny i to nie tylko u pana S.. Powyższe wskazuje, że ocena Sądu pierwszej instancji, co do zakresu i oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy była prawidłowa. Oparta została na całokształcie okoliczności, których jednym z elementów był fakt braku rejestracji niektórych podmiotów (kontrahentów Skarżącego) w urzędzie skarbowym, czy też brak składania przez nich deklaracji podatkowych. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii nieświadomości Skarżącego, że miał do czynienia z nieuczciwymi kontrahentami, podzielić należy pogląd, że dla rozstrzygnięcia o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z fikcyjnych, czy też ogólnie mówiąc "wątpliwych" faktur, nie ma znaczenia zawinienie bądź brak winy podatnika. Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gl 4/08, LEX nr 467301), utrzymanym w mocy przez NSA wyrokiem z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1165/08, LEX nr 580686), wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym nie był w rzeczywistości kontrahentem podatnika bądź przedstawiająca towar, który nie był przedmiotem obrotu) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Podkreślić również należy, że skoro Skarżący zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami i rachunkami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywa właśnie na podatniku, a nie jak sugeruje Skarżący - na organach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 395/10). Nietrafny jest pogląd Skarżącego, wyrażony w skardze kasacyjnej, że skoro podważana jest rzetelność faktur, które nie obrazowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to organy powinny zbadać "jakimi siłami Skarżący wykonał usługi faktycznie sprzedane na rzecz innych kontrahentów, czy miał możliwość ich wykonania siłami własnych pracowników i uznanych podwykonawców" (....). Po pierwsze z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (str. 16-17) wynika, że organ dokonał takiej kalkulacji, co doprowadziło go do wniosków, ze z logicznego i ekonomicznego punktu widzenia zatrudnienie podwykonawców (których usługi zakwestionowano) było. Po drugie, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania zasadności zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Tym samym za nieznajdujace uzasadnienia uznać należy twierdzenia, że organ pominął ograniczone możliwości dowodzenia swoich racji przez Skarżącego oraz, że przedłożył organowi dowody, do posiadania których zobowiązywały go przepisy ustaw podatkowych. Należy również mieć na uwadze, że sam Skarżący odmówił złożenia zeznań przed organem podatkowym. Podsumowując tę cześć rozważań wskazać należy, że argumentacja skargi kasacyjnej stanowi w zasadzie polemikę z oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji i nie może ona przesądzać o skuteczności zarzutów procesowych w niej sformułowanych. Ponadto polemika ta w istocie rzeczy jest ogólnikowa i stanowi w zasadzie tylko powtórzenie stanowiska Skarżącego, które bez naruszenia prawa zweryfikowane zostało w postępowaniu administracyjnym i przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. Z przedstawionych powyżej powodów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należało za niezasadny. 12. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, stwierdzić należy, że zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony. Twierdzenia zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w swojej istocie zmierzają wyłącznie do podważenia przeciwnych im ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organy podatkowe i uznanych za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów nie może być jednak skuteczny w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowość ustaleń faktycznych nie może być bowiem podważana zarzutami dotyczącymi prawa materialnego. Z kolei jak wynika z oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, a przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, iż Skarżący w 2004 roku zaliczył w koszty uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Wobec tego, w ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zaliczenia tak udokumentowanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. 13. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.