II FSK 2085/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 147/16 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 147/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 września 2012 r. nr [...]. Sąd I instancji orzekła na podstawie następującego stanu faktycznego: Decyzją z dnia 23 marca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją organu został zawieszony w związku z wszczęciem w dniu 4 listopada 2010 r. postępowania przygotowawczego w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W toku postępowania kontrolnego podatniczka nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej ani dokumentów źródłowych związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą. W dniu 27 października 2009 r. skarżąca złożyła na piśmie oświadczenie, z którego wynika, że w 2004 r. kontynuowała naukę na II roku studiów i w tym okresie jej fikcyjnym źródłem dochodu była spółka z ojcem H. G., a realnie pozostawała na utrzymaniu matki. Wyjaśniła, że nigdy aktywnie nie uczestniczyła w prowadzeniu działalności gospodarczej, a wszelkie decyzje samodzielnie podejmował jej ojciec. Nie posiada ona wiedzy na temat kontrahentów, dokładnego przebiegu działalności ani zatrudnianych pracowników. Z przedstawionych przez podatniczkę dokumentów wynika, że w dniu 12 kwietnia 2006 r. pomiędzy H. G. i J. G. jako sprzedającymi a J. G. jako kupującym zawarta została umowa sprzedaży 440 udziałów "H." sp. z o.o. w R. Wartość nominalna udziałów wynosiła 220.000,00 zł a cena sprzedaży wyniosła 10.000,00 zł. Z chwilą zawarcia umowy nastąpiło przejście udziałów na kupującego. Podatniczka w dniu 12 kwietnia 2006 r. udzieliła H. G. pełnomocnictwa do sprzedaży 22 udziałów w spółce "H.". Tego samego dnia J. G. reprezentujący 100% udziałów pokwitował odbiór pełnej dokumentacji księgowej spółki za okres od rozpoczęcia przez nią działalności do dnia sprzedaży udziałów, obejmującej w szczególności księgi rachunkowe, dokumenty źródłowe stanowiące podstawę księgowań, bilanse roczne oraz raporty kasowe a także dokumentacji związanej z prowadzoną przez spółkę działalnością. Mając na uwadze, że kontrolowana nie przedłożyła żadnej dokumentacji "H." sp. j. organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego u wspólnika w/w spółki – H. G. Do akt postępowania włączono również materiały zgromadzone w toku czynności kontrolnych prowadzonych u A. K. dotyczących powiązań firmy "F." ze spółką "H.". Świadek A. K. zeznała, że świadomie zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą "F." za namową swojego wujka – S. A. R. W założonej przez siebie firmie nie wykonywała żadnych czynności, tylko czasami podpisywała przedkładane przez wuja dokumenty. Całą działalnością założonej firmy zajmował się S. R., który również dysponował gotówką. Świadek wyjaśniła, że cała działalność firmy "F." była fikcyjna, a także faktury wystawione na sprzedaż paliw, za usługi budowlane i różne inne usługi były fikcyjne. Świadek R. zeznał, że w październiku 2004 r. M. L. złożyła mu propozycję "załatwienia firmy na faktury" dla grupy klientów zainteresowanych zakupem paliwa. Świadek R. zgodził się na wykorzystanie firmy "F." A. K., która od grudnia 2004 r. zaczęła wystawiać faktury. Wszelkimi sprawami związanymi ze sprzedażą paliwa zajmowała się M. L. wraz z G. L. S. R. wskazał również, że cała dokumentacja z działalności firmy "F." była w posiadaniu G. L. Na podstawie wskazanego powyżej materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że skarżąca firmowała jedynie "działalność" prowadzoną przez S. R. w zakresie obrotu pustymi fakturami. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. poczynionych na podstawie materiału uzyskanego w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy "F." wynika, że firma ta w 2004 r. wystawiła na rzecz "H." sp. j. 11 faktur VAT wskazanych na stronie 9 decyzji organu kontroli skarbowej. W toku postępowania prowadzonego wobec H. G. związanego z działalnością "H." sp. j. H. G. oświadczył, że wszystkie dokumenty związane z działalnością spółki "H." przekazał osobie, której sprzedał w 2006 r. udziały w sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem H. G. pismem z dnia 18 listopada 2009 r. wezwano "H." sp. z o.o. (powstałą na skutek przekształcenia "H." sp. j.) o przesłanie dokumentów dotyczących "H." sp. j. za 2004 r. Wyjaśniono, że z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 16 maja 2008 r. wynika, że "H." sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w rejestrze adresem. W toku prowadzonego postępowania H. G. wyjaśnił, że "H." sp. j. dokonała z firmą "F." czterech transakcji na podstawie faktur wskazanych na stronie 13 decyzji organu kontroli skarbowej. Jedna z faktur dotyczyła remontu hal produkcyjnych i magazynowych w R. związanych z przystosowaniem do wymogów sanitarnych. Trzy faktury dotyczyły z kolei zakupu odpadów foliowych. H. G. wyjaśnił również, że czerwcu sanepid zamknął prowadzoną przez świadka produkcję napojów i dał zalecenia, których spełnienie warunkowało ponowne uruchomienie produkcji. Nie mogąc znaleźć wykonawców, którzy wykonaliby zalecenia sanepidu świadek skontaktował się z osobą o nazwisku R. Następnie w ciągu krótkiego okresu czasu przyjechało kilka grup fachowców, które w krótkim czasie wykonały zalecenia sanepidu. Faktura została następnie wystawiona przez firmę "F." z podpisem A. K. Należność wynikająca z faktury została – jak wynika z wyjaśnień H. G. – uregulowana w formie kompensaty poprzez dostawę na rzecz "F." maszyn i urządzeń. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zaznaczył, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem H. G. stwierdzono, że w księgach rachunkowych spółki "H." będących podstawą sporządzenia zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. po stronie wydatków ujęte zostały faktury wystawione przez firmę "F." A. K., które nie dokumentują żadnych czynności i operacji gospodarczych. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przesłuchał ponadto w charakterze świadków B. W., której podpisy figurowały na 7 spośród 11 faktur wystawionych przez firmę "F.", J. B. – odpowiedzialną za księgowanie w spółce H., J. W. – osobę świadczącą usługi finansowo-księgowe spółce "H.", a także A. K. i S. A. R. W toku przesłuchania B. W. potwierdziła, że podpisy widniejące na fakturach wymienione na stronie 15 decyzji organu I instancji należą do niej. Świadek zeznała, że H. G. przynosił te faktury do niej a ona potwierdzała ich odbiór. Świadek J. B. zeznała z kolei, że nie potrafi w 100% potwierdzić, czy okazane jej faktury zostały przez nią zaksięgowane. Kojarzy firmę "F.", lecz nie potrafi nic powiedzieć na temat treści faktur i zaistnienia zdarzeń na nich wykazanych. W odniesieniu do faktur opatrzonych podpisem H. G. lub B. W. świadek zeznała, że faktury te najprawdopodobniej mogły trafić do zaksięgowania, gdyż taka była generalna zasada księgowań dokumentów w firmie. Świadek nie potrafiła jednoznacznie potwierdzić, czy niepodpisane faktury trafiły do księgowania. S. R. zeznał, że faktura o nr [...] dotyczyła naprawy dachu i ścian hali produkcyjnej zgodnie z umową [...]. W odniesieniu do innej faktury o takim samym numerze i takiej samej kwocie, dotyczącej remontu hali produkcyjnej i magazynowej świadek wyjaśnił, że prawdopodobnie jedna z faktur dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy – w ocenie świadka dotyczy to faktury, na której widnieje numer umowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wskazał brak możliwości odtworzenia ksiąg rachunkowych oraz całości dokumentacji będącej podstawą zapisów w księgach przedsiębiorstwa "H." sp. j. H. G., J. G. za 2004 r. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje na to, że w księgach rachunkowych H. sp. j., będących podstawą sporządzenia zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., po stronie wydatków ujęte zostały faktury, które nie dokumentują żadnych operacji gospodarczych. Dotyczy to faktur wystawionych przez firmę "F." A. K., dokumentujących zakup przez "H." sp. j. w 2004 r.: – towarów i usług zaliczanych do środków trwałych na kwotę 305.500,00 zł, udokumentowanych fakturami nr [...] z 22 czerwca 2004 r. na kwotę netto 199.000,00 zł, nr [...] z 15 października 2004 r. na kwotę netto 53.500,00 zł, nr [...] z 26 października 2004 r. na kwotę netto 53.000,00 zł; – usług remontowych na kwotę 251.000,00 zł udokumentowanych fakturami nr [...] z 22 czerwca 2004 r. na kwotę netto 199.000,00 zł, nr [...] z 10 listopada 2004 r. na kwotę netto 52.000,00 zł; – folii termokurczliwej na kwotę 107.536,10 zł, udokumentowanych fakturami nr [...] z 22 listopada 2004 r. na kwotę netto 53.776,10 zł, nr [...] z 30 listopada 2004r. na kwotę netto 53.760,00 zł; – odpadów foliowych na kwotę 86.278,40 zł udokumentowanych fakturami nr [...] z 10 sierpnia 2004 r. na kwotę netto 10.835,00 zł, nr [...] z 19 sierpnia 2004 r. na kwotę netto 10.836,80 zł, nr [...] z 27 sierpnia 2004 r. na kwotę netto 10.834,60 zł, nr [...] z 16 listopada 2004 r. na kwotę netto 53.772,00 zł. Zwrócono uwagę na zeznania świadków – osób zajmujących się w 2004 r. księgowaniem dowodów zakupu i sprzedaży, upoważnionych do odbioru faktur. W kwestii faktur, na których nie ma podpisu wystawcy ani odbiorcy, o nr [...], nr [...], nr [...] oraz faktury nr [...], na której widnieje podpis H. G., wyjaśnił on w piśmie z dnia 27 marca 2010 r. oraz w toku przesłuchania, że faktury były ujęte w księgach spółki. O ujęciu faktury w księgach spółki świadczy – w ocenie organu kontroli skarbowej – również wykazanie jednej z nich tj. faktury nr [...] z 22 czerwca 2004 r. na kwotę netto 199.000,00 zł za remont hal produkcyjnych i magazynowych w R. – jako zakupu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. Nie dano wiary wyjaśnieniom H. G., że pozostałe faktury wystawione przez "F." nie zostały ujęte w księgach, lub jeżeli były ujęte, to na pewno zostały wyksięgowane. Wyjaśniono, że ostatnie faktury wystawiono i odebrano w listopadzie 2004 r. Z deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień – grudzień nie wynika, aby dokonywano korekt (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego za w/w miesiące, co świadczy – w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. – o tym, że nie dokonywano żadnych wyksięgowań faktur. "H." sp. j. w 2004 r. dokonała korekty deklaracji za styczeń – korekta dotyczyła zmniejszenia podatku należnego o kwotę 434,00 zł, za październik – korekta dotyczyła zwiększenia wartości nabycia towarów i usług o kwotę 75.600,00 zł i podatku naliczonego o kwotę 16.632,00 zł a przyczyną korekty było zwiększenie rat odsetkowych od W. Towarzystwa Leasingowego. Następne korekty deklaracji za listopad i grudzień 2004 r. były konsekwencją korekty deklaracji za październik i dotyczyły wysokości kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. Żadna z korekt deklaracji nie dotyczyła zmniejszenia kwoty podatku naliczonego oraz zmniejszenia wartości zakupów. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie "F." wykazało, że firma ta nie posiadała w swojej dyspozycji żadnych maszyn, urządzeń, środków transportu, budynków, tj. infrastruktury technicznej koniecznej do wykonywania działalności gospodarczej. Wskazany podmiot nie prowadził ksiąg handlowych. H. G. nie przedłożył dowodów świadczących o wzajemnych kompensatach i zapłatach. Pismo z dnia 29 września 2004 r. oraz faktura nr [...] – przedłożone przez niego są nieuwierzytelnionymi kserokopiami. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zebrany materiał wskazuje, że faktury wystawione przez firmę "F." nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem tego są rozbieżne zeznania złożone przez osoby uczestniczące w transakcjach tj. wystawcy faktur – S. R. i ich odbiorcy – H. G. S. R. w dniu 06 kwietnia 2011 r. zeznał, że z dwóch faktur o numerach [...] na kwotę netto 199.000,00 zł jedna, zawierająca numer umowy, prawdopodobnie dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. H. G. wskazał na drugą fakturę jako dokumentującą rzeczywisty obrót gospodarczy. Odnośnie odpadów foliowych H. G. zeznał, że faktury dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy, a S. R., że prawdopodobnie na rzecz spółki "H." zbył formy rozdmuchowe i nie potwierdził sprzedaży odpadów foliowych. Według S. R. nie dokonywano jakichkolwiek kompensat płatności, a H. G. wyjaśnił, że w odniesieniu do faktury nr [...] na kwotę netto 199.000,00 zł, zaproponował kompensatę w formie dostaw różnych maszyn i urządzeń na co S. R. miał przystać. W ocenie organu I instancji z pozyskanych w toku postępowania kontrolnego dowodów wynika, że skarżąca posiadała wiedzę odnośnie działalności H. sp. j. Podatniczka przebywała w siedzibie firmy, podpisywała dokumenty, znała osoby pracujące w biurze oraz znała głównych kontrahentów spółki. Wyjaśniono również, że z analizy wydruków operacji na rachunku bankowym spółki wynika, że skarżąca dokonywała wypłat i wpłat na rachunek firmowy. W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione przez firmę "F." nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty na nich wykazane nie zostały w rzeczywistości poniesione i nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "F." nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia 7 września 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją został zawieszony w związku ze wszczęciem w dniu 4 listopada 2010 r. postępowania przygotowawczego w sprawie uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Zauważono również, że postanowieniem z dnia 4 listopada 2010 r. przedstawiono skarżącej zarzuty. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że wskazane postanowienie doręczono skarżącej w dniu 16 listopada 2010r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie organu odwoławczego słusznie uznano za niewiarygodne wyjaśnienia H. G., że zaewidencjonowano jedynie 4 spośród 11 faktur wystawionych przez "F.". Zasadnie – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – wyłączono z kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane 11 fakturami VAT z uwagi na ich nierzetelność. Ustalenie to znalazło potwierdzenie w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 138/11 wydanym na skutek skargi H. G. na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2004 r. Co prawda, przesłuchany w charakterze świadka S. R. stwierdził, że jedna z faktur dotyczących remontu hali potwierdza rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jednak świadek nie był w stanie podać jakichkolwiek danych pozwalających na identyfikację podwykonawcy, który miałby wykonać udokumentowane fakturą prace. Informacje te nie zostały również dostarczone przez wspólników H. sp. j. W ocenie organu odwoławczego w zeznaniach S. R. oraz H. G. występują istotne rozbieżności, które świadczą o fikcyjnym charakterze operacji gospodarczych. Za bezzasadne uznano wyrażone w odwołaniu żądania skarżącej dotyczące dokonania korekty kwoty przychodów H. sp. j. o kwotę 199.000,00 zł wynikającą z faktury nr [...] z dnia 23 września 2004 r. stanowiącą rzekomą kompensatę zobowiązania wynikającego z faktury wystawionej przez firmę "F." nr [...] z dnia 22 czerwca 2004 r. za remont hal produkcyjnych. S. R. wyraźnie zeznał, że za wystawione faktury otrzymał gotówkę. Odnosząc się do zarzutu braku wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego wskazano brak dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Strona przekazując dokumentację nabywcy udziałów H. sp. z o.o., nie zadbała o sporządzenie jej odpisów w zakresie niezbędnym dla rozliczeń podatkowych. Skarżąca całkowicie pomięła okoliczność, że osoby zajmujące się w H. sp. j. kwestiami księgowymi zostały przesłuchane w kwestii ujęcia w urządzeniach księgowych spornych faktur. Zwrócono uwagę na treść zeznań B. W. i J. B. Odnosząc się do pisma z dnia 24 maja 2012 r. zawierającego wniosek dowodowy strony wyjaśniono, że nie kwestionowano faktu przeprowadzenia prac remontowo-budowlanych hali produkcyjnej. W sprawie jednak bezspornie ustalono, że przedmiotowych remontów nie wykonała firma "F.", od której pochodziły faktury. W błędzie w ocenie organu odwoławczego pozostaje skarżąca podnosząc, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie nie dał wiary przesłuchanym w charakterze świadków pracownikom H. sp. j., bo zeznania tych świadków uznano za wiarygodne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej jako " O.p.", wskazano, że obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o rzeczywistym poniesieniu wydatku. Nie zachowała też należytej staranności, o czym świadczą wyjaśnienia wspólnika H. sp. j. – H. G., który przyznał, że zakres oferowanych przez S. R. usług był tak szeroki, że mało prawdopodobny. Mimo to H. G. zdecydował się na współpracę. Ponadto w zapisach rachunku bankowego H. sp. j. nie stwierdzono żadnych płatności na rzecz firmy "F.". Za niezrozumiały uznano zarzut skarżącej w zakresie uwzględnienia w całości zeznań A. K. i w konsekwencji przyjęcie tezy o fikcyjności prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Zgodne zeznania w tym zakresie złożyli zarówno A. K. jak i S. R., a w sprawie nie pojawił się żaden dowód przeczący tej tezie. Za bezzasadny uznano również zarzut błędnego sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 251.000 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Istniało uzasadnienie dla przyjęcia, że faktury na kwotę 251.000,00 zł dotyczące naprawy dachu i ścian hali produkcyjnej, jak również regeneracji młyna oraz pulweryzatora zaliczyć należy do remontów. Podatnik pozostaje więc w błędzie wskazując na błędną kwalifikację faktur. Organ kontroli skarbowej odmiennie potraktował fakturę VAT nr [...] z 22 czerwca 2004 r. na kwotę netto 199.000 zł z tytułu remontu hal produkcyjnych i magazynowych, w związku z oświadczeniem H. G. z dnia 27 marca 2010 r., że wskazana faktura została prawdopodobnie zaliczona do "podwyższenia wartości śr. trwałych". W ocenie organu odwoławczego nie można zarzucić, że w rozpatrywanej sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy, zgromadzono bowiem dowody, których pozyskanie było możliwe. Stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że sporne wydatki nie spełniają wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanek do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. W wyniku rozpoznania skargi WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 928/12 uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu omawianego orzeczenia WSA w Poznaniu nie podzielił stanowiska organu, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego w dniu 4 listopada 2010 r., o którym skarżąca została powiadomiona 16 listopada 2010 r. Od wskazanego powyżej wyroku tutejszego Sądu została wywiedziona przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2530/13 uchylił wskazany powyżej wyrok przekazując sprawę WSA w Poznaniu do ponownego wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. NSA wskazał, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista, w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest decyzją deklaratoryjną. Zobowiązanie więc nie powstaje z chwilą jej doręczenia, gdyż powstaje z mocy prawa, wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości, gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie zawarł wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, to jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jest to okoliczność obiektywna. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt P 30/11 wskazano, że niewątpliwie wydanie i doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile charakter czynu karanego odpowiada warunkom z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zastrzeżono przy tym, że nie jest w sprawie sporne, że postawienie zarzutów skarżącej nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Jednakże, zdaniem Sądu kasacyjnego, wiedza o wcześniejszym etapie postępowania karnego dostarczona w sposób nie budzący wątpliwości podatnikowi, także realizuje standardy, do których odwołuje się wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest przy tym w ocenie NSA wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę stwierdził, że wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż rzeczywista, w której powstało ex lege, powoduje, że staje się ono zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem deklaratoryjna, określa jedynie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego powstałego uprzednio na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Skoro zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe – którego wysokość określono poddaną sądowej kontroli decyzją – powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania – fakt jego niewykonania jest okolicznością obiektywną, dla której stwierdzenia nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej. Analiza sentencji orzeczenia TK sygn. akt P 30/11 prowadzi do wniosku, że jest to wyrok interpretacyjny. Jak wskazuje się w orzecznictwie, z tego typu wyroków wynika zakaz takiej interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku. Wyrok interpretacyjny (czy też zakresowy) nie pozbawia domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi, a jedynie określony wariant interpretacyjny tego przepisu. Zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest równoznaczne w skutkach z zawiadomieniem podatnika o tym, że już wcześniej doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował leżącego u podstaw art. 70 § 6 pkt 1 O.p., rozwiązania, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z mocy prawa na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi jedynie o taki sposób wykładni przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który pozwalał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez poinformowania podatnika, najpóźniej z upływem "podstawowego" okresu przedawnienia o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest więc zawiadomienie podatnika o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym, bowiem skutek w postaci zawieszenia biegu omawianego terminu następuje na mocy materialnego prawa podatkowego. Sąd I instancji ocenił, że istota rozstrzygnięcia sprawy sprowadzała się do rozważenia kwestii, czy organy podatkowe zasadnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej poprzez pomniejszenie zadeklarowanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów o wydatki udokumentowane 11 fakturami wystawionymi przez F. – A. K. Zdaniem Sądu, z przesłuchań świadków oraz dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że F. A. K. nie wykonała osobiście żadnych usług jak też dostaw towarów na rzecz H. sp. j. Działalność tego podmiotu ograniczała się bowiem jedynie do wystawiania faktur VAT dokumentujących transakcje gospodarcze, które w istocie nie miały miejsca. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Nie naruszyły również postanowień art. 188 O.p., wydając postanowienie o odmowie przeprowadzenia wskazanych przez stronę dowodów. W skardze kasacyjnej od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca zarzuciła: Na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania: 1. Art. 190 P.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na przedstawieniu wykładni prawa niezgodnej z wykładnią dokonaną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia listopada 2015 r. (sygn. akt: II FSK 2530/13), to jest wykładni art. 70 § pkt 1 O.p. polegającej na: a) błędnym uznaniu, iż wystarczającym dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym, a brak pouczenia o zawieszeniu terminu przedawnienia w związku ze stosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, podczas gdy NSA na stronie 10 uzasadnienia powołanego wyżej wyroku wprost wskazał, iż dopuszczalna jest możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach, w których o postępowaniu jeszcze niespersonalizowanym w ramach postanowienia o przedstawieniu zarzutów, podatnik otrzymał już wiedzę o tym, że postępowanie karno-skarbowe, niosące ryzyko zawieszenia biegu terminu przedawnienia się toczy, co doprowadziło do błędnego uznania, iż brak pouczenia o skutkach zawieszenia terminu przedawnienia w związku ze stosowaniem art. 70 § 6 pkt 11 O.p.; b) nieuwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11 i jego uzasadnienia, stanowiących rdzeń wykładni prawa zaprezentowanej przez NSA, w części w której TK wskazuje, iż przesłance powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym odpowiadają także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy wszczęciem postępowania w sprawie karno-skarbowej a przedstawieniem zarzutów podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania i przez to błędnym uznaniu, iż zawiadomienie skarżącej z dnia 16 listopada 2010 r. o treści postanowienia z dnia 04 listopada 2010 r., o sygn. [...], dostarczyło skarżącej wiedzy w zakresie istotnych danych postępowania, podczas gdy ów zawiadomienie nie dostarczyło skarżącej wiedzy w zakresie istotnych danych toczącego się wobec niej postępowania, a w szczególności danych niezbędnych do powiązania tego postępowania ze zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem niniejszej sprawy. 2. Art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na przedstawieniu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku przedstawienia i analizy treści zawiadomienia z dnia 16 listopada 2010 r., podczas gdy treść tego zawiadomienia miała doniosłe znaczenie dla niniejszej sprawy. 3. Art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, oraz 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów O.p. i tym samym niezebranie całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego a szczególności nie wyjaśnię nie następujących okoliczności: - czy spółka H. dokonała sprzedaży maszyn i urządzeń na rzecz F. A. K., - czy F. A. K. (lub inny podmiot na zasadzie podwykonawstwa) wykonywał w 2004 prace remontowo- budowlane na rzecz H. Sp. j., - czy służby księgowe H. Sp. j. zaewidencjonowały w księgach rachunkowych 2 identyczne faktury nr [...] z dnia 22. 06. 2004 r. na kwotę 199.000,00 zł, - czy skarżąca była rzeczywistym, czy też tylko fikcyjnym wspólnikiem spółki H., czy rzeczywiście była osobą samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą, - zakresu prac remontowo-budowlanych przeprowadzonych w budynkach spółki H. w 2004 r. 4. Art. 151 w zw. z art. 14 5§ 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art 187 § 1 oraz art. 190, 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy kontroli skarbowej wskazanych przepisów ustawy Ordynacja Podatkowa i tym samym niewszechstronne, dowolne, pozbawione logiki i doświadczenia życiowego rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego a w szczególności: - poprzez uznanie za wiarygodne zeznań świadka S. R., - poprzez uznanie za wiarygodne tylko tej części zeznań H. G., która działa na niekorzyść odwołującej, - poprzez uznanie za wiarygodne całości zeznań A. K. i konsekwencji przyjęcie tezy o fikcyjności prowadzonej przez nią działalności, podczas gdy z jej zeznań oraz zebranego materiału wynika, że powinna sobie zdawać sprawę z działalności prowadzonej na jej imię, - poprzez niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym przyjęcie, iż w księgach przedsiębiorstwa zaewidencjonowano 2 niemal identyczne faktury o nr [...] z dnia 22.06.2004 r. na kwotę 199.000,00 zł, podczas gdy należało przyjąć, że służby księgowe przedsiębiorstwa przy zachowanie przeciętnej staranności nigdy nie zewidencjonowałyby dwóch identycznych co do kwoty, numeru i wysokości faktur, - poprzez pozbawione logiki przyjęcie, że faktury z wystawienia F. A. K. o wartości 251.000,00 zł zostały zaliczone bezpośrednio do kosztów podczas, gdy np. inne faktury zostały ujęte jako środki trwałe (s. 19 decyzji), - poprzez pozbawione logiki przyjęcie, że zawiadomienie z dnia 16 listopada 2010 r. odnośnie postępowania karno-skarbowego toczącego się wobec skarżącej dostarczyło skarżącej wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania, a w szczególności danych niezbędnych do powiązania tego postępowania ze zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem niniejszej sprawy, podczas gdy teza taka nie wynika z zebranego materiału dowodowego. Nadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.a.: 5. Naruszenie prawa materialnego, tzn. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż samo zawiadomienie podatnika o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym (nawet w fazie in rem) jest wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może nastąpić tylko wówczas, gdy wraz z tym zawiadomieniem skarżąca została pouczona o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca) a nadto gdy owo zawiadomienie skutecznie dostarczyłoby wiedzy w zakresie istotnych danych tego postępowania, a w szczególności danych niezbędnych do powiązania tego postępowania ze zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem niniejszej sprawy (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył przepis art. 190 P.p.s.a. Zarzut ten jest nieusprawiedliwiony. Ponowne rozpoznanie sprawy przez wskazany wyżej sąd I instancji było konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2530/13. Wyrok ten uchylał wcześniejsze rozstrzygnięcie WSA w Poznaniu i przekazywał sprawę do ponownego rozpoznania. Autora skargi kasacyjnej podniósł, że WSA w Poznaniu naruszył art. 190 P.p.s.a nie stosując się do wykładni prawa dokonanej w ww. wyroku. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, wbrew twierdzeniu WSA, w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, ponieważ podatnik w zawiadomieniu o niespersonalizowanym jeszcze postępowaniu karno – skarbowym, nie został pouczony o skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej zdaje się nie dostrzegać, że Sąd I instancji, jako przyczynę przerwana biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazuje ogłoszenie skarżącej w dniu 16 listopada 2010 r. postanowienia z 4 listopada 2010 r. [...] o przedstawieniu zarzutów związanych z narażeniem na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Przyczyną tą nie jest, jak sądzi autor skargi kasacyjnej, "zwykłe" zawiadomienie skarżącej o prowadzonym postępowaniu karno - skarbowym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 2530/13 zauważył m.in.: "niewątpliwie wydanie i doręczenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów kładzie kres jakimkolwiek wątpliwościom, co do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile charakter czynu karanego odpowiada warunkom z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". Ogłoszone w dniu 16 listopada 2010 r. ww. postanowienie przedstawia skarżącej zarzut narażenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. na uszczuplenie z uwagi na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, w wyniku udokumentowania wydatków 11 fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. nie może być uznany za zasadny. Z tej samej przyczyny, jako nieodnoszące się do podstaw rozstrzygnięcia, za niezasadne należy uznać zarzuty nr 2 i 5 (odpowiednio B i E skargi kasacyjnej). Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących postępowania dowodowego, stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo ocenił działania organów podatkowych w tym zakresie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów koszty, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy nawet wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów W rozpoznawanej sprawie brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby mogły zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru jest wysoce wątpliwy. Rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie fakt nierzetelności transakcji został wykazany w sposób bezsporny. To, że inny podmiot firmował działalność danego podmiotu nie zobowiązywało organów podatkowych do ustalania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, jakie przeprowadzał podatnik. Obowiązek wykazania rzetelności transakcji, obciążał podatnika, który powinien przedłożyć wiarygodne dowody dokonywanych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1997/11). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić". Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Z uwagi na przedstawione powyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe i role w tym postępowaniu strony, wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać nie tylko wystąpienie faktu naruszenia prawa procesowego, a nie ograniczyć się do odmiennej oceny sprawy, ale także powinien wykazać w treści skargi kasacyjnej "istotny wpływ" tego naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem pełnomocnik strony wskazuje, jego zdaniem, niewyjaśnione okoliczności lub nieprawidłowo ocenione dowody, nie łącząc ich z ogólną konstatacją organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę "F." A. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę nie widzi potrzeby po raz kolejny przytaczać i akceptować prawidłowych ustaleń organów podatkowych, tym bardziej, że zarzuty skargi kasacyjnej nie stanowią polemiki z argumentacją zawartą w zaskarżonym wyroku a są jedynie powtórzeniem zarzutów skargi do WSA w Poznaniu. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11 zaakceptował ustalenia organów podatkowych w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. drugiego wspólnika spółki jawnej "H." H.J. G. Stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego prawidłowo oceniły istotne dla sprawy okoliczności. Zarzut naruszenia art. 190 O.p. należy pozostawić bez rozpoznania z uwagi na brak jego uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.