II FSK 2093/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), protokolant Ilona Makaruk, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F" z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 818/16 w sprawie ze skargi "F" z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor) decyzją z dnia 30 maja 2016r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 października 2015r. w przedmiocie określenia Fundacji [...] (dalej: Fundacja) wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 listopada 2016r., sygn. akt I SA/Sz 818/16 – podobnie jak inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Fundacja w 2012r. otrzymała darowiznę z przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce z o.o., której była jedynym udziałowcem. Wydatkowanie uzyskanej kwoty na cel wskazany w darowiźnie, nie spełniał w ocenie Sądu pierwszej instancji warunków przewidzianych w wyżej powołanym przepisie, gdyż nie została ona przeznaczona na cele statutowe Fundacji, będącej organizacją pożytku publicznego. W złożonej skardze kasacyjnej Fundacja wyrokowi WSA w Szczecinie zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy: 1/ poprzez przyjęcie, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. niedopuszczalne jest wydatkowanie dochodu organizacji pożytku publicznego w sposób pośredni (tj. przez podwyższenie kapitału zakładowego) na cele statutowe organizacji pożytku publicznego, które to środki następnie zostały wydatkowane na cele pożytku publicznego; 2/ poprzez niezastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2014r., poz. 1118 ze zm. – dalej: u.d.p.p.) i przyjęcie, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej per se stanowi działalność gospodarczą. II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: 1/ art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) i uznanie w zaskarżonym orzeczeniu, że Spółka [...] (dalej: Spółka) prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, zamiast ustalenia, czy Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz wydatkuje środki na cele pożytku publicznego, 2/ art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i przyjęcie w zaskarżony orzeczeniu, że organy podatkowe nie były zobowiązane do ustalenia, że (na co) zostały wydatkowane środki pieniężne przekazane Spółce w ramach podwyższenia kapitału zakładowego; 3/ art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 199 O.p. poprzez uznanie, że brak przeprowadzenia dowodu z zeznań strony w postaci przesłuchania wszystkich członków zarządu Fundacji nie stanowi przesłanki skutkującej koniecznością uchylenia zaskarżonej przez Fundację decyzji. W związku z tak sformułowanymi zarzutami, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Dyrektor w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Podniesiono w niej zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie, zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego, będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dlatego też przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, koniecznym było odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tym zakresie Fundacja zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., który stanowi, że wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie – w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. W kontekście powołanego wyżej przepisu, wskazać należy jednocześnie na uregulowania zawarte w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., w którym przewidziano, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Ponadto z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacanie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Na kanwie tak ukształtowanego stanu prawnego zarysowała się istota sporu, która zmierza do odpowiedzi na pytanie, czy można uznać za prawidłowe stanowisko Fundacji, która twierdzi, że również pośrednie wydatkowanie dochodów spełnia przesłankę zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. W realiach rozpatrywanej sprawy Spółka, której jedynym udziałowcem była Fundacja i która to Spółka została dofinansowana przez Fundację kwotą otrzymanej darowizny, realizowała zdaniem Fundacji jej cele statutowe. Wobec powyższego w ocenie Fundacji kwota otrzymanej przez nią darowizny została przeznaczona na realizację jej celów statutowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyżej przedstawionego stanowiska Fundacji nie można podzielić. Dla możliwości zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., koniecznym jest spełnienie dwóch warunków. Po pierwsze, podmiot korzystający ze zwolnienia powinien posiadać status organizacji pożytku publicznego i warunek ten Fundacja spełniła. Drugim warunkiem, jest przeznaczenie i wydatkowanie uzyskanego dochodu na działalność statutową, która nie może stanowić działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że wydatkowania kwoty uzyskanej darowizny na nabycie udziałów w Spółce (stanowiące dofinansowanie Spółki), nie można uznać za realizację celów statutowych Fundacji. Status Fundacji jako organizacji pożytku publicznego powoduje, że daje ona rękojmię wykorzystania swoich dochodów zgodnie z celami publicznymi. Przyznanie tego rodzaju organizacjom szczególnych przywilejów podatkowych oznacza jednak, że to właśnie te organizacje mają bezpośrednio realizować pożyteczne społecznie cele wskazane w ich statutach, w sposób transparentny i dający się w każdej chwili zweryfikować, a więc tak, aby możliwe było ustalenie czy dany wydatek cele te realizuje, przy czym miarodajny jest tutaj moment wydatkowania środków finansowych pochodzących z dochodów takiej organizacji (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2710/12). W powołanym powyżej wyroku NSA stwierdził również, że "nie negując szczytnych i szlachetnych celów przyświecających działaniom Fundacji (....), nie sposób jednak nie zauważyć, że cele te w zakresie objętym sporem, były jednak urzeczywistniane przez inny podmiot niż samą organizację pożytku publicznego. Zbieżność celów statutowych Fundacji i spółki z o.o., czy okoliczność, że Fundacja była w danym okresie jedynym wspólnikiem tej spółki, nie zmienia tego podstawowego w sprawie faktu, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami prawnymi. Nie samo powołanie spółki i związane z tym koszty stanowiły o realizacji celów statutowych Fundacji, lecz dopiero działania, które spółka ta następnie podejmowała. Analizowany przepis nie daje przy tym podstaw do przyjęcia, że wynika z niego konstrukcja, iż określone działanie jednego podatnika - tu spółki, warunkuje uzyskanie zwolnienia podatkowego przez innego podatnika – Fundację". Stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie jest analogiczny, jak w sprawie zakończonej wyżej powołanym wyrokiem o sygn. akt II FSK 2710/12. Skład orzekający w pełni podziela powyżej zaprezentowany pogląd prawny, na który również powołał się WSA w Szczecinie. Ponadto stanowisko wskazujące na konieczność bezpośredniego przeznaczania uzyskanego dochodu na realizację celów statutowych przez organizację pożytku publicznego, nie zaś za pośrednictwem innych podmiotów, aby można było skorzystać ze zwolnienia podatkowego, uznać należy za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 20 listopada 2000r. wyraźnie wskazano, że wydatkowanie na cel statutowy musi mieć charakter wydatku bezpośredniego, co można wyprowadzić z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Znalazło to następnie wyraz w wyrokach NSA z dnia 28 września 2017r., sygn. akt II FSK 2155/15; z dnia 21 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 3000/15; z dnia 5 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 793/16; z dnia 7 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2129/16. W ostatnim z powołanych wyroków wyraźnie wskazano, że "dochody skarżącego wydatkowane na dokapitalizowanie spółki z o.o. (dopłaty) nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6c w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.". Wbrew twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, środki pochodzące z darowizny zostały wydatkowane na nabycie udziałów w Spółce, nie zaś realizowanie przez Spółkę działalności zbieżnej z celami statutowymi Fundacji. Nawet tożsamość celów działania dofinansowanego podmiotu nie zmienia faktu, że wydatkowania uzyskanej darowizny na nabycie udziałów w innym podmiocie, nie można utożsamiać z wydatkiem na jakikolwiek cel statutowy. Przedmiotowe zwolnienie związane jest z konkretnym podatnikiem i to on jest zobowiązany wykazać, że wydatkowane dochody realizują konkretny cel statutowy. Fundacja nie może zatem wykazywać, że jej cele zrealizował za nią inny podmiot i odsyłać do badania działalności tego innego podmiotu. Dlatego też zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., uznać należało za niezasadny. Podobnie nie mógł znaleźć uzasadnienia zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.d.p.p. Fundacja argumentowała w tym zakresie, że nabycia udziałów w Spółce, nie można utożsamiać z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej, której definicja powinna zostać ustalona w oparciu o art. 9 ust. 1 u.d.p.p. Jak zostało to już wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p., poza koniecznością posiadania przez podatnika statusu organizacji pożytku publicznego, wprowadza drugi warunek, a mianowicie konieczność przeznaczenia dochodu na realizację zadań statutowych. W zakresie drugiego z warunków, wprowadzone zostało ponadto zastrzeżenie, że wydatkowane środki nie mogą zostać przeznaczone przez podatnika na działalność gospodarczą. Badanie jednak, czy środki zostały przeznaczone na taką działalność, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że środki takie zostały przeznaczone na działalność statutową. W razie zatem stwierdzenia, że dochody nie zostały przeznaczone na taką działalność (co zostało ustalone w rozpoznawanej sprawie), badanie związku przeznaczenia dochodu z okolicznością, czy nastąpiło to w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, jest bezprzedmiotowe. Prawidłowo wywiódł to Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że "(...) dokapitalizowanie spółki kapitałowej ani nie zostało przewidziane przez fundację jako cel jej działalności, a przede wszystkim nie zostało wskazane przez ustawodawcę jako sfera działalności organizacji pożytku publicznego. Zatem już na tym etapie można stwierdzić, iż przeznaczenie dochodu Fundacji (organizacji pożytku publicznego) na dokapitalizowanie spółki kapitałowej nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6c u.p.d.o.p.". Nie ma zatem potrzeby odnosić się do wywodów zaprezentowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zmierzających do wykazania, że nabycia udziałów w Spółce nie można uznać za dokonanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nawet bowiem potwierdzenie takiego stanowiska, nie mogło wpłynąć na kierunek dokonanego rozstrzygnięcia. Wobec uznania za niezasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego, za niezasadne należało w konsekwencji uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe nie miały bowiem obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, na co zostały przez Spółkę wydatkowane środki pozyskane z podwyższenia kapitału i czy prowadziła ona działalność gospodarczą. Istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy było jedynie ustalenie, czy Fundacja przeznaczyła pozyskane środki na swoje cele statutowe. Ustalenia w tym zakresie dokonane przez organy podatkowe były kompletne i nie wymagały uzupełnienia. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się uchybienia przepisom postępowania podatkowego w tym zakresie. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Podstawę orzekania o kosztach postępowania stanowił art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Biorąc jednak pod uwagę okoliczność, że Fundacja prowadzi działalność społecznie użyteczną, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. obniżył wysokość zasądzonych kosztów zastępstwa pełnomocnika Dyrektora.