II FSK 2113/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 499/09 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 499/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 czerwca 2009 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 22 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił D.M. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w kwocie 37.185 zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku za 2005 r., wskazujące na poniesienie przez podatnika D.M. wraz z małżonką M.M. wydatków w kwocie 88.960,73 zł, które nie miały pokrycia w opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu D.M. zarzucił jej naruszenie art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". W uzasadnieniu odwołujący wskazał na dowody w postaci oświadczeń za lata 2001–2004, zaświadczenia z Banku [...] o stanie środków pieniężnych na dzień 30 maja 1998 r., zeznań jego i współmałżonki, w świetle których w 2005 r. nie wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami. D.M. podał, że na dzień 1 stycznia 2005 r. źródłem oszczędności były dochody z inwestycji giełdowych osiągnięte w latach 90–tych i następnych, darowizn oraz środki pieniężne otrzymane w 1986 r. jako prezenty ślubne. Zdaniem odwołującego organy podatkowe nie mogły wszcząć postępowania w stosunku do części z tych kwot z uwagi na upływ terminu przedawnienia, gdyż przedmiotowe dochody pochodziły "z okresu sprzed upływu 5 lat". Decyzją z dnia 19 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 15.587 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem Dyrektora z powyższej regulacji oraz ogólnej teorii dowodowej wynika, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na tym, kto z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Dlatego w rozpoznawanej sprawie ciężar udowodnienia faktu spoczywał przede wszystkim na podatniku, który powinien wskazać i wyjaśnić, albo uprawdopodobnić, z jakiego źródła i w jakiej wysokości posiadał środki na pokrycie poniesionych wydatków. Za niezasadne organ odwoławczy uznał stanowisko, że środki pieniężne w kwocie 92.000,53 zł, powinny zostać uwzględnione przy określaniu stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r., gdyż nie wykazano, iż środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Dyrektora twierdzenia, że pieniądze pochodziły z inwestycji giełdowych, z darowizn od rodziców i z prezentów ślubnych, nie zostały w żaden sposób udokumentowane czy uprawdopodobnione. Dlatego też twierdzenia na temat źródeł pochodzenia oszczędności na dzień 30 maja 1998 r. w kwocie 92.000,53 zł i na dzień 31 grudnia 2000 r. w kwocie 30.000 zł nie zasługiwały na uwzględnienie. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę, że na okoliczności związane z inwestycjami giełdowymi i prezentami ślubnymi powołano się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, a zatem miało to na celu zmniejszenia obciążenia fiskalnego. Zdaniem organu odwoławczego dochody podatnika i jego żony wykazane w zeznaniach rocznych za lata 1993–2000 (po zaspokojeniu podstawowych potrzeb rodziny) nie pozwalały na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności. Obok stałych wydatków na utrzymanie trzy, a później czteroosobowej rodziny, podatnik poniósł także koszty zakupu dwóch samochodów osobowych (wspólnie z J.M.). W opinii Dyrektora stanowisko podatnika, że źródło oszczędności w kwocie ponad 90.000 zł (zgromadzonych do 1998 r.) stanowiły m.in. środki pieniężne otrzymane od członków rodziny w postaci darowizn, nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Analizując kwestię domniemanych darowizn od członków rodziny organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczność pomiędzy zeznaniami małżonków M. W trakcie przesłuchania w dniu 21 grudnia 2006 r. D.M. stwierdził: "Na przestrzeni ostatnich lat otrzymywałem wraz z żoną pomoc w postaci pieniędzy od członków naszej rodziny. (...) W tej chwili nie jestem w stanie przypomnieć sobie szczegółów dotyczących tych darowizn (...)". W dniu 28 września 2007 r., wskazał, że przedstawione w dniu 21 grudnia 2006 r. wyjaśnienia "odnośnie dochodów za lata 2001–2004 są wystarczającym dowodem na posiadanie przeze mnie takich pieniędzy (kwoty brakującej)". Z kolei M.M. w dniu 14 listopada 2007 r. zeznała: "pomoc finansową otrzymywaliśmy na przełomie lat 80 i 90", dodając, że matka i teść już nie żyją. Nadto J. M. (przesłuchana w dniu 14 listopada 2008 r.), która potwierdziła fakt przekazywania darowizn pieniężnych na rzecz D. i M.M., na pytanie kiedy i w jakiej wysokości je uczyniono, wyjaśniła, że miało to miejsce w roku 2005. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo braku dowodów dotyczących przedmiotowych darowizn należało przyjąć, iż nie podlegałyby one akumulacji, lecz były rozdysponowane na bieżące wydatki. Eliminując stwierdzone uchybienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji organ odwoławczy stwierdził, że uwzględniony powinien zostać zarzut dotyczący pominięcia przy określaniu oszczędności na dzień 31 grudnia 2004 r. – środków pieniężnych w kwocie 79.198,97 zł, pochodzących z lat 2001–2004. W decyzji organu pierwszej instancji przyjęto jako kwotę oszczędności z lat ubiegłych – 4.584,06 zł, która była zdeponowana na dzień 31 grudnia 2004 r. na rachunku bankowym należącym do M.M. Organ odwoławczy uznał, że we wskazanym okresie sytuacja finansowa małżonków M. pozwalał na zgromadzenie oszczędności w kwocie 79.198,97 zł. Podkreślono jednak, że kwota 1.988 zł zgromadzona na dzień 31 grudnia 2005 r. na rachunku bankowym M.M. nie brała udziału w finansowaniu wydatków w 2005 r., dlatego pomniejszono kwoty oszczędności o wskazaną kwotę. Reasumując organ odwoławczy uwzględnił oszczędności w kwocie 77.210,97 zł (pochodzące z lat 2001–2004), jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. Nadto organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących poniesionych wydatków z tytułu działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora w rozliczeniu wydatków z tytułu indywidualnej działalności gospodarczej podatnika nienależnie uwzględniono zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 3.762 zł od wypłaconych w grudniu 2005 r. wynagrodzeń, która została wpłacona do urzędu skarbowego w dniu 20 stycznia 2006 r. Po stronie wydatków poniesionych przez podatnika jako udziałowca spółki cywilnej "J." nie uwzględniono opłaty sądowej w kwocie 1.750,80 zł oraz podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.469,50 zł. Ponadto po stronie wydatków przyjęto: zaliczkę na podatek dochodowy pobraną przez płatników w kwocie 173,40 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 760 zł oraz stratę z tytułu inwestycji giełdowych w kwocie 29.753 zł. Organ odwoławczy podał, że w zeznaniu PIT–8C wykazano prawidłowe kwoty przychodów i kosztów jego uzyskania. Dlatego strata w kwocie 29.753 zł wykazana w PIT–38 za 2005 r. została uznana za faktyczną z tytułu inwestycji giełdowych. Jako nieprawidłowe oceniono przyjęcie w zaskarżonej decyzji po stronie wydatków kwoty 15.000 zł jako kwoty, którą dysponował podatnik w chwili rozpoczęcia inwestycji. Organ odwoławczy wskazał, że z historii rachunku finansowego prowadzonego przez [...] wynika, iż "rozpoczynając grę" w dniu 23 lutego 2005 r. zaangażowano środki finansowe w kwocie 12.000 zł. W pierwszym miesiącu inwestycji giełdowych (w lutym 2005 r.) podatnik wpłacił na ww. rachunek kwotę 47.245,36 zł, a wypłacił 695,36 zł. Mając na uwadze przebieg operacji na rachunku organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że dokonując rozliczenia tzw. nieujawnionych źródeł przychodów po stronie wydatków należało przyjąć wskazaną przez stronę kwotę środków pieniężnych, którą dysponowała w momencie "rozpoczęcia gry", gdyż kwota ta nie stanowiła o końcowym wyniku finansowym transakcji giełdowych. Zdaniem Dyrektora kwoty podane w PIT–38, a także dane uzyskane z [...] świadczą o tym, że podatnik poniósł z tego tytułu stratę finansową w kwocie 29.753 zł. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy przyjął jako dochód/przychód z ujawnionych źródeł: przychód z tytułu działalności gospodarczej D.M. w spółce cywilnej "J." w kwocie 64.342 zł i z działalności jednoosobowej w kwocie 252.449,92 zł, przychód z tytułu najmu 14.550 zł, dochód z tytułu działalności gospodarczej M.M. w kwocie 15.759,01 zł, przychód z tytułu renty M.M. w kwocie 5.918,88, przychód z tytułu umowy zlecenia D.M. w kwocie 600 zł, oszczędności z lat 2001–2004 w kwocie 77.210,97 zł, przychód ze sprzedaży samochodu w kwocie 3.500 zł, środki z Powiatowego Urzędu Pracy w kwocie 10.900 zł, darowizny w kwocie 19.000 zł, nadpłatę z zeznania PIT–37 za 2004 r. złożonego przez M.M. w kwocie133,80 zł. Do wydatków zaliczono wydatki z tytułu: działalności gospodarczej D.M.w spółce cywilnej "J." w kwocie 78.820,64 zł oraz działalności jednoosobowej w kwocie 327.421,08 zł, najmu w kwocie 4.154 zł, zakupu wyżywienia w kwocie 7.420 zł, zakupu ubrań w kwocie 2.400 zł, utrzymania mieszkania (w tym czynsz w kwocie 7.200 zł, remont w kwocie 5.594,47 zł, elektryczność, woda, gaz w kwocie 840 zł), ubezpieczenia nieruchomości w kwocie 150 zł, zakupu działki w kwocie 3.000 zł oraz opłat notarialnych związanych z zakupem ww. działki w kwocie 280,50 zł, zapłaty podatków: dochodowego w kwocie 173,40 zł, od nieruchomości w kwocie 400 zł, od czynności cywilnoprawnych w kwocie 760 zł, opłat za telefon i sprzęt RTV w kwocie 1.200 zł, zakupu samochodu TOYOTA w kwocie 34.000 zł, zakupu samochodu ŻUK w kwocie 1.000 zł, straty z tytułu inwestycji giełdowych (wg PIT–8C i PIT–38) w kwocie 29.753 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne M.M. w kwocie 457,40 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne D.M. w kwocie 899,70 zł, składki na ubezpieczenie społeczne D.M. w kwocie 224,96 zł. Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że podatnik wraz z żoną w 2005 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 505.929,15 zł oraz zgromadził środki finansowe w łącznej kwocie 464.365,52 zł, a w konsekwencji uznał, że w 2005 r. podatnik wspólnie z żoną uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie 41.563,63 zł. Z uwagi na to, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. połowa kwoty nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatnika wyniosła kwotę 20.781,81zł., a podatek wyliczony od tej podstawy stanowi kwotę 15.587 zł ( 20.782 x 75 %). W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego D.M., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił jej naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej i z tych powodów błędne ustalenia stanu faktycznego i wadliwe zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi D.M. zarzucił, że dokonane przez organ odwoławczy wnioski na podstawie zebranego materiału dowodowego są wadliwe. W ocenie skarżącego złożony przez niego w postępowaniu podatkowym dokument, z którego wynika, że w dniu 30 maja 1998 r. posiadał na koncie w Banku [...] kwotę 92.000,53 zł, nie został zakwestionowany przez organy podatkowe i stanowi wystarczający dowód posiadania zgromadzonych środków finansowych w kwocie tam wymienionej. Nie można zatem przyjąć, że jego konsekwentne twierdzenia o osiąganych w tych latach dochodach uzyskanych w latach 90–tych z gry na giełdzie są gołosłowne lub nie są uprawdopodobnione. Zdaniem D.M. jego zeznania w tym zakresie są zgodne z doświadczeniem życiowym i wiedzą. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że na dochody z inwestycji giełdowych powołał się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Podniósł, że nie będąc w pełni świadomy swoich praw i obowiązków w postępowaniu podatkowym uznał, że oczywisty fakt posiadania na rachunku bankowym w grudniu 1998 r. ponad 90.000 zł oszczędności, nie wymaga żadnych dodatkowych wyjaśnień. D. M. zarzucił, że organ podatkowy, wbrew regułom opisanym w art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, nie pouczył go o konieczności dokładnego wyjaśnienia źródła posiadanych oszczędności. W ocenie skarżącego podobnie błędne wnioski wyciągnięte zostały z zeznań stron i świadków odnośnie darowizn otrzymywanych na początku lat 90–tych od członków rodziny. Zeznania te – wbrew twierdzeniom decyzji – nie są ze sobą sprzeczne, lecz wzajemnie się uzupełniają i ewentualnie wymagałyby uściślenia, gdyby postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z ww. regułami Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego ze złożonych oświadczeń za lata 2001–2004 wynikają nadwyżki przychodu nad wydatkami. Odrzucenie tych oświadczeń nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej. A zatem organ podatkowy dokonał oceny zebranego materiału dowodowego jednostronnie, z naruszeniem art. 191 tej ustawy. Skarżący wskazał, że odrzucenie tezy o posiadaniu na koniec 2004 r. 120.000 zł oszczędności (przy udowodnionym stanie 92.000 zł w 1998 r.) jest także nieuzasadnione, podobnie jak twierdzenie organów podatkowych, iż oszczędności w kwocie 30.000 zł na dzień 31 grudnia 2000 r. nie znajdują pokrycia w przedstawionych przez stronę wyjaśnieniach i dokumentach. Skoro jest pewnym, że skarżący był w posiadaniu 92.000 zł w 1998 r., to mógł mieć 30.000 zł w 2000 r., bowiem – jak wynika z zeznań podatkowych za lata 1999 i 2000 – wraz żoną osiągnął ponad 4.000 zł dochodu. Zdaniem D.M. niezasadnie też organy podatkowe przyjęły, że po stronie wydatków należało ująć kwotę 29.753 zł z tytułu straty w inwestycjach giełdowych. Skarżący podniósł, że poniesienie straty z tego tytułu nie musiało równać się uszczerbkowi finansowemu w tej samej kwocie. Zarzucił również, że nie ustalono, jakim majątkiem zaangażowanym w obrót papierami wartościowymi dysponowali podatnicy na początek roku, jakim na koniec i czy poniesiona strata spowodowała wypływ konkretnych pieniędzy, czy też była tylko zmniejszeniem salda na rachunku giełdowym. To również narusza dyspozycję art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 499/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wskazując na specyfikę postępowania dowodowego w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych. WSA w Lublinie wskazał, że postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych ma szczególny charakter, który wynika z przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metody określania podstawy opodatkowania na podstawie tzw. "znamion zewnętrznych". Dochód ustalany jest tu bowiem nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. To powoduje, że prowadząc postępowanie w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe mają za zadanie ustalić stan faktyczny poprzez zbadanie, jakie wydatki poniósł podatnik i jakie mienie zgromadził w danym roku podatkowym oraz jakie są źródła ich pokrycia. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że niezależnie od obowiązku organów podatkowych ustalenia w powyższy sposób stanu faktycznego, wyżej wskazana metoda określania podstawy opodatkowania powoduje konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Innymi słowy, ciężar dowodzenia w tym zakresie został przeniesiony na stronę postępowania podatkowego, w której interesie jest dołożyć wszelkich starań zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy, w szczególności do twierdzenia skarżącego, że w trakcie postępowania podatkowego wskazał źródło pochodzenia kwoty 92.000,53 zł zgromadzonej na dzień 30 maja 1998 r. przez małżonków M. na rachunku bankowym w Banku [...], WSA w Lublinie stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania skarżący w żaden sposób nie udokumentował ani nie uprawdopodobnił, iż środki te pochodzą z inwestycji giełdowych, darowizn od rodziców, czy z prezentów ślubnych. Sąd podkreślił, że "uprawdopodobnienie" nie jest jednoznaczne z gołosłownym twierdzeniem czy podaniem określonej informacji. Zdaniem Sądu podnoszone przez skarżącego okoliczności, że giełda w latach 90–tych była źródłem dochodów ze względu na panującą na niej hossę oraz to, że skarżący w latach późniejszych i w 2005 r. realizował inwestycje giełdowe, w żaden sposób nie potwierdzają, iż w latach 90–tych osiągał dochody z takich inwestycji. W ocenie WSA w Lublinie istotna dla oceny powyższej kwestii jest okoliczność, że na posiadanie oszczędności z tytułu inwestycji giełdowych czy otrzymanie prezentów ślubnych skarżący powołał się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut, że organy podatkowe, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 121 Ordynacji podatkowej, nie informowały skarżącego o konieczności wyjaśnienia źródła pochodzenia środków pieniężnych zgromadzonych w dniu 30 maja 1998 r. na rachunku bankowym. Sąd wskazał, że z akt podatkowych wynika, iż organ pierwszej instancji zwracał się zarówno do skarżącego (protokół przesłuchania z dnia 21 grudnia 2006 r. – t. I akt podatkowych, k. 52v), jak i do jego żony (protokół przesłuchania z dnia 14 listopada 2007 r. – t. I akt podatkowych, k. 123v) z prośbą o wyjaśnienie źródeł pochodzenia tych środków, jednak nie uzyskał informacji umożliwiających weryfikację twierdzeń skarżącego. Także zarzut bezpodstawnego zakwestionowania przez organy podatkowe posiadania przez małżonków M. na dzień 31 grudnia 2000 r. kwoty 30.000 zł nie zasługiwał w ocenie Sądu na uwzględnienie. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że oszczędności te są konsekwencją posiadania oszczędności w kwocie 92.000 zł z 1998 r., WSA w Lublinie podniósł, że skarżący nie ujawnił źródła pochodzenia tych oszczędności, stąd też nie można przyjąć, iż kwota 30.000 zł została uzyskana ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu dotyczącego błędnej oceny zeznań skarżącego, jego żony i świadków w kwestii otrzymanych na początku lat 90–tych darowizn od członków rodziny. Sąd przyznał rację organom podatkowym wskazującym na niespójność tych zeznań. Skarżący oświadczył, że pomoc w postaci pieniędzy od członków rodziny otrzymywał na przestrzeni ostatnich lat (tom I akt podatkowych, k. 52v), natomiast żona w dniu 14 listopada 2007 r. zeznała, iż taką pomoc małżonkowie otrzymywali na przełomie lat 80 i 90 ( tom I, k. 123v), a więc wskazała na okres dużo wcześniejszy. Powyższe potwierdza, że zeznania małżonków M. są wzajemnie sprzeczne, a nie uzupełniają się wzajemnie, jak wskazano w skardze. Nadto analiza akt podatkowych pozwala na stwierdzenie, że oświadczeń skarżącego o otrzymanych w latach 90–tych darowiznach nie poparto żadnymi dowodami, nie określono również rozmiarów otrzymanej pomocy. WSA w Lublinie zwrócił uwagę, że z zeznań J.M. nie wynika, aby dokonała darowizny na rzecz skarżącego i jego żony w innym okresie, niż w roku 2005. Dlatego też zasadnie organy podatkowe uznały, że ogólnikowe twierdzenia na temat źródeł pochodzenia oszczędności na dzień 30 maja 1998 r. w kwocie 92.000,53 zł nie mogły stanowić podstawy do uznania, iż podatnik uprawdopodobnił ich pochodzenie. Odnosząc się do zarzutu dotyczące błędnego przyjęcia po stronie wydatków kwoty 29.753 zł jako straty osiągniętej z tytułu inwestycji giełdowych Sąd pierwszej instancji podał, że podstawą ustaleń organów podatkowych w tym zakresie były: historia rachunku finansowego prowadzonego przez [...], pisma [...] z dnia 14 sierpnia 2007 r. i z dnia 9 kwietnia 2009 r., deklaracja PIT–8C za 2005 r., zeznanie podatkowe PIT–38 za 2005 r. Na podstawie tych dowodów organ przyjął, że rachunek finansowy, na którym były dokonywane operacje związane z zakupem i sprzedażą papierów wartościowych otwierał się na dzień 1 stycznia 2005 r. saldem początkowym 0 zł. Pierwsze operacje na rachunku zostały dokonane w dniu 23 lutego 2005 r. Skarżący angażując w 2005 r. w "grę na giełdzie" majątek własny w kwocie 108.745,36 zł uzyskał przychód w wysokości 18.359.300 zł, osiągnięciu którego towarzyszyły koszty uzyskania przychodu w wysokości 18.389.053 zł. Zaangażowany kapitał własny podlegał wielokrotnemu obrotowi (zakup i sprzedaż papierów wartościowych), co w efekcie końcowego rozliczenia roku podatkowego przyniosło stratę w kwocie 29.753 zł. Biorąc powyższe pod uwagę WSA w Lublinie nie podzielił zarzutu skargi, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czy poniesiona strata spowodowała wypływ konkretnych pieniędzy, czy też była tylko zmniejszeniem salda na rachunku giełdowym. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na przyjęcie, że skarżący faktyczne w na koniec 2005 r. osiągnął ujemny wynik finansowy ze sprzedaży papierów wartościowych, w obrót którymi wcześniej zaangażował własne środki finansowe. Zasadnie więc kwota ta została ujęta po stronie wydatków w 2005 r. Reasumując WSA w Lublinie stwierdził, że analiza treści zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego materiału dowodowego nie potwierdza naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organ odwoławczy uczynił zadość wymogom wynikającym z tych przepisów, gromadząc i dokonując prawidłowej, nie noszącej cech dowolności, oceny materiału dowodowego. Wszechstronnie rozważył kompletny materiał i wyprowadził z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia skarżącego skonfrontował z innymi dowodami zebranymi w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do podważenia ich rzetelności. Organ podatkowy wskazał stronie konkretne dowody świadczące o tym, że jej wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym 2005 oraz w latach poprzednich, ani nie pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów wskazujących na tezę odmienną. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł skarżący D.M., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez naruszenie art. 121 § 2, art. 122, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. błędną wykładnię przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy nie udzielał podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, a w każdym razie nie uczynił tego w sposób pozwalający na przyjęcie, że D.M. w sposób prawidłowy zrozumiał treść tej zasady prawa podatkowego. Pełnomocnik zaakcentował, że kwestia podnoszona w odwołaniu nabiera szczególnego znaczenia w powiązaniu z faktem choroby skarżącego, z którą borykał się również w trakcie postępowania podatkowego. Choroba ta w sposób ewidentny wpłynęła na ilość i prawidłowość zgłaszanych środków dowodowych oraz rodzaj i sposób argumentacji przedstawianej przez skarżącego. Tym również należy tłumaczyć twarde przekonanie, że udokumentowane posiadanie na koncie w dniu 30 maja 1998 r. kwoty 92.000,53 zł jest jasną przesłanką dowodową co do legalności ich pochodzenia. Pełnomocnik podniósł również, że D.M. nie miał pojęcia, iż w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów ustalenia faktyczne dotyczą z jednej strony poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia, zaś z drugiej źródeł ich pokrycia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowym postępowaniu obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym. Natomiast rolą podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Następnie pełnomocnik wskazał, że wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są jedynie kwoty pieniężne faktycznie poniesione. W tym kontekście zarzucono, że organy podatkowe, a za nimi bezkrytycznie Sąd pierwszej instancji, uznały, że strata z działalności gospodarczej prowadzonej jednoosobowo oraz w ramach spółki cywilnej "J.", jest rodzajem dochodu w rozumieniu art. 20 ww. ustawy. Za nieuprawnione autor skargi kasacyjnej uznał przyjęcie w powstałej prowadzonej działalności gospodarczej straty jako realnie poniesionego wydatku. Wskazano, że strata jest kategorią podatkową, nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Warunkiem takiego uwzględnienia w tego rodzaju sprawach jest ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych w roku podatkowym składającym się na koszty uzyskania przychodu. Pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe tego nie ustaliły, co spowodowało uznanie straty w działalności gospodarczej jako w całości podwyższającej wydatki poniesione w roku podatkowym, a przecież zgodnie z obowiązująca zasadą memoriału oraz szczegółowymi przepisami podatkowymi nie sposób utożsamiać straty z faktycznym wypływem środków pieniężnych za dany okres rozliczeniowy. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a.", skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) został sformułowany nietrafnie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu, niewłaściwa rekonstrukcja normy prawnej z tekstu aktu prawnego. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie zinterpretował, że w oparciu o cyt. wyżej przepis dochód ustalany jest nie na podstawie analizy źródła, z którego pochodzi (źródło pozostaje nieujawnione), lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia. Trafnie też wskazał, że z konstrukcji powyższego unormowania wynika konieczność wykazania przez samego podatnika, iż poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonym źródle przychodów, czy w posiadanych wcześniej zasobach majątkowych. Powyższa wykładnia nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Prawidłowo też WSA w Lublinie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Zatem jedynie powtórzenia wymaga, że sfera obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym pozostawiona jest wyłącznie w gestii organów podatkowych. Nie mogą one przenosić na adresata przyszłej decyzji konieczności udowadniania w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek okoliczności sprawy. Ciężar dowodu, a więc wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża jednak podatnika. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia. Uprawdopodobnienie jako uproszczony środek w postępowaniu wyjaśniającym, dla którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych odnoszących się do postępowania dowodowego, może być wykorzystane tylko w sytuacjach, kiedy ustawa przewiduje powstanie określonych skutków prawnych mimo braku pewności co do zaistnienia określonych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 99/10, LEX nr 852736 i z dnia 14 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1055/09, LEX nr 745450). Autor skargi kasacyjnej stara się powiązać zarzut błędnej wykładni cyt. przepisu z rzekomym przyjęciem przez WSA w Lublinie błędnego poglądu, że strata z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego indywidualnie i w formie spółki cywilnej bezpośrednio rzutuje na wysokość wydatków (utożsamienie straty jako kategorii podatkowej z faktycznym wypływem środków finansowych). Tymczasem w zaskarżonym wyroku nie zawarto żadnych rozważań dotyczących straty z działalności gospodarczej. Nie mógł zatem Sąd pierwszej instancji dokonać błędnej wykładni przepisu poprzez uznanie, że strata jest wydatkiem w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Problem ten leżał poza zakresem zainteresowania Sądu z uwagi na okoliczność, że skarżący na etapie postępowania podatkowego ani też w skardze i w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie zawarł zarzutów dotyczących uwzględnienia straty przy wyliczeniu wydatków skarżącego. W takiej sytuacji autor skargi kasacyjnej miał jedynie możliwość skonstruowania jej zarzutu w oparciu o naruszenie przez Sąd orzekający przepisu art. 134 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tymczasem taki zarzut skargi kasacyjnej nie został sformułowany. Na marginesie można jedynie zauważyć, że rzeczywiście strata nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Bez wątpienia w toku normalnej działalności gospodarczej część straty znajduje odzwierciedlenie w realnym wypływie środków finansowych, część straty nie ma związku z wydatkami, bowiem niektóre wydatki nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, a część straty uznawana za koszt podatkowy nie jest związana z faktycznymi wydatkami (np. odpisy amortyzacyjne). Zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przepisów art. 121 § 2 oraz art. 122, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) autor skargi kasacyjnej powiązał z nieudzieleniem podatnikowi informacji, że udokumentowanie faktu posiadania kwoty 92.000,53 zł nie przesądza o udowodnieniu, iż kwota ta pochodziła ze źródła ujawnionego. Zgodnie z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z powyższej zasady wynika m.in., że organ podatkowy nie ma obowiązku informowania strony o konsekwencjach zaistniałego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 628/10, LEX nr 757716), nie ma obowiązku sugerowania, w jaki sposób podatnik winien zachować się w postępowaniu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 258/10, LEX nr 576145). Informacje udzielane stronie postępowania powinny dotyczyć jedynie przepisów prawa podatkowego związanych z przedmiotem postępowania (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 140/09, LEX nr 497551), albowiem cytowany przepis – odmiennie niż art. 9 k.p.a. – zawęża obowiązki organu jedynie do udzielania informacji o przepisach prawa, a nie o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy należy wskazać, że w skardze kasacyjnej ani we wcześniejszych etapach postępowania podatkowego i sądowego strona skarżąca nie wskazała na przypadki uchybienia organów polegające na niepoinformowaniu jej w niezbędnym zakresie o przepisach prawa mających zastosowanie w sprawie. Nie nasuwa też wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że strona taką niezbędną wiedzą dysponowała. Jedyny skonkretyzowany zarzut dotyczący niepoinformowania skarżącego o konieczności wykazania, że zgromadzona na koncie bankowym kwota 92.000,53 zł pochodziła z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie może nasuwać wątpliwości, że powyższe stwierdzenie nie znajduje oparcia w okolicznościach sprawy. Bezpodstawność tego zarzutu była już przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Skarbowej w L. i WSA w Lublinie. Z akt podatkowych jednoznacznie wynika, że organ pierwszej instancji bezskutecznie zwracał się zarówno do skarżącego – w toku przesłuchania w dniu 21 grudnia 2006 r. – jak i do jego małżonki – w toku przesłuchania w dniu 14 listopada 2007 r. – o podanie źródła pochodzenia tej kwoty. Także na kolejnych etapach postępowania skarżący – poza gołosłownymi twierdzeniami – nie wykazał, z jakiego źródła pochodziła ww. kwota oszczędności. Ponadto należy zwrócić uwagę na treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zgodnie z którym sąd uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Dla skutecznego postawienia takiego zarzutu koniecznym było wykazanie zaistnienia sytuacji, że na skutek naruszenia przez organ przepisów postępowania strona skarżąca nie mogła wykazać źródła pochodzenia zgromadzonych oszczędności w kwocie 92.000,53 zł. Tymczasem strona skarżąca już w odwołaniu powoływała się na okoliczność, że oszczędności te pochodziły z inwestycji giełdowych, darowizn oraz środków otrzymanych od gości weselnych. Zatem posiadała wiedzę o konieczności wykazania ujawnionych źródeł pochodzenia oszczędności i starała się – acz gołosłownie – spełnić to ustawowe wymaganie. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. [pic]