II FSK 2169/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Go 208/09 w sprawie ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 17 września 2008 r. Wydana ona została po przeprowadzeniu kontroli w należącym do podatnika Przedsiębiorstwie Wielobranżowym Produkcyjno-Usługowo-Handlowym E. J., mającym siedzibę w Skwierzynie. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. stwierdzono nieprawidłowości polegające na: 1) ujęciu w kosztach uzyskania przychodów w roku 2005 wydatków z roku 2004, mimo że ewidencja księgowa była prowadzona metodą memoriałową. W związku z powyższym za styczeń 2005 r. zakwestionowano wydatki na łączną wartość 3.102,73 zł netto. 2) przyjęciu za koszty uzyskania przychodów kosztów nabycia paliwa do posiadanych samochodów ciężarowych na wartość 330.096,40 zł. W powyższym zakresie zostały zakwestionowane zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: 24 faktury VAT wystawione w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. przez firmę T.Z.T., o łącznej wartości 302.350,48 zł netto oraz VAT 66.517,17 zł, 2 faktury VAT wystawione 2 i 5 sierpnia 2005 r. przez T.T. P.T.T. , o łącznej wartości 27.745,92 zł netto oraz VAT 6.104,10 zł). Ustalenia w powyższym zakresie organ poczynił na podstawie materiałów z kontroli oraz materiałów przejęte, w tym zeznania przesłuchanego w charakterze podejrzanego Z. T., zeznań świadków J. C. i R. P.. Uwzględniono także zeznania E. J. przesłuchanego w charakterze strony, jak też zeznania świadków: Z. J. i W. A.. Ustalenia faktyczne poczyniono też za pośrednictwem Urzędu Kontroli Skarbowej w S., do którego organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie TT P.. W ocenie organów podatkowych przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że skarżący ewidencjonował zakupy paliwa na podstawie dowodów nierzetelnych, wystawionych przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej. Faktury z firm T. oraz TT P. nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu paliwa, jedynie w imieniu tych firm wystawiono tzw. "puste faktury" i w tej sytuacji, zdaniem organu, nie mogło budzić wątpliwości, że nie istniały podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodów tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Ujęcie zakwestionowanych transakcji w podatkowej księdze przychodów i rozchodów czyniło, w ocenie organów podatkowych, tę księgę nierzetelną w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W tej sytuacji prowadzona przez skarżącego księga podatkowa za 2005 r. została uznana, zgodnie z przepisami art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. — Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), za nierzetelną w części odnoszącej się do wyżej wymienionych transakcji nabycia paliwa (jak też niebędacych przedmiotem sporu wydatków dotyczących 2004 r.). Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji odstąpił od określenia tej podstawy w drodze oszacowania, przyjmując dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podatnika, wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postępowanie w sprawie przeprowadzone było zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, z poszanowaniem wszystkich gwarancji procesowych strony, w związku z czym zarzut naruszenia prawa proceduralnego okazał się niezasadny. Organy obu instancji prawidłowo, w jego ocenie, zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności trafnie przyjmując na gruncie art. 22 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), kiedy wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, powodujących pomniejszenie podstawy opodatkowania przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazał, że to podatnika obciąża zarówno właściwe udokumentowanie wydatków, jak też wykazanie, iż transakcja związana z poniesionym kosztem w rzeczywistości wystąpiła jako zdarzenie przedstawione w dokumencie ujętym w ewidencji prowadzonej przez podatnika do celów podatkowych. Ponieważ ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie budziły, w ocenie sądu pierwszej instancji, wątpliwości, należało przyjąć, że organy te, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy, całkowicie zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do zaliczenia w 2005 r. do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych w tym okresie przez firmy T. oraz TT P.. Wskazał w uzasadnieniu, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru, a więc realnego poniesienia takiego kosztu, podczas gdy z zeznań Z. T. wyraźnie wynikało, iż nie zawierał on żadnych umów, nie wystawiał zakwestionowanych przez organy skarbowe faktur, jak też nie dostarczał towaru opisanego w tychże fakturach. Nigdy też faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej jako firma T., a jego danymi posłużono się w celach przestępczych. Zeznania te prawidłowo oceniono w postępowaniu podatkowym we wzajemnej spójności i korelacji z innymi zeznaniami i wyjaśnieniami, w tym w szczególności z zeznaniami J. C. i R.P.. Analogicznie, a w zasadzie jeszcze mniej realnie, przedstawiała się sytuacja co do dokumentów mających pochodzić od firmy TT P.. Z ustaleń organów wynikało jednoznacznie, że taka firma nie prowadziła działalności w Szczecinie w 2005 r. Sąd wskazał, że skarżący nie podważył skutecznie przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a w szczególności nie wskazał dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Zasadnie przy tym organy odmówiły wiarygodności zeznaniom skarżącego. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że akta sprawy świadczą o tym, że odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów organ kontroli skarbowej kierował się kryterium znaczenia dla sprawy okoliczności wskazanych jako przedmiot dowodu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie, w opierając się na zebrany materiale dowodowym organy podatkowe w sposób przekonujący i wyczerpujący uzasadniły w wydanych decyzjach swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyższych zasad ocenę materiału dowodowego, stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Ocena ta nie uchybia wskazaniom wiedzy ani regułom życiowego doświadczenia, zaś wyprowadzone z tej oceny wnioski są logiczne i wszechstronne. Sąd wskazał również, że organy prawidłowo zastosowały art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) Naruszenie prawa materialnego tj.: — art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki dotyczące nabycia paliwa od firm T., i TT P., a udokumentowane fakturami, dowodami zapłat i zeznaniami świadków, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika E. J., gdy tymczasem organ podatkowy nie wykazał w postępowaniu, że nie wystąpiła operacja gospodarcza opisana w wskazanych dowodach. — art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie były zobligowane do określenia kosztów w drodze oszacowania w przypadku podatnika, który realnie poniósł wydatki na zakupy paliwa w związku z zdarzeniami gospodarczymi opisanymi wadliwymi fakturami wystawionymi przez inne podmioty, mimo co najmniej uprawdopodobnienia przez podatnika poniesienia wydatków na paliwo, — art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.) przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym odczytaniu znaczenia wymienionego przepisu, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych, z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca i w konsekwencji błędne przyjęcie, że na skarżącym spoczywał obowiązek rozliczania się z tytułu dokonanych nabyć paliwa od T. i TT P. tylko za pośrednictwem rachunku bankowego, 2) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania: — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo braku rozpatrzenia przez organy obu instancji całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i naruszenia przez nie zasady prawdy obiektywnej, — art. 145§ 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu skargi pomimo tego, że podatnik nabywając paliwo znajdował się w posiadaniu dokumentów urzędowych dowodzących temu, że TT P. i T., to firmy istniejące, a nadto dysponował dokumentami potwierdzającymi, że Z. T. działający pod firmą T. był zarejestrowany jako. Czynny podatnik VAT, — art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a polegające na braku uwzględnienia skargi pomimo tego, iż zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji wydając zaskarżone decyzje oczywiście błędnie i dowolnie założyły, że podatnik świadomie nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia, — art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu i w konsekwencji pominięciu przez Sąd przy wydaniu wyroku wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w skardze, — art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo że istniały podstawy do jej uwzględnienia. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz swojego pełnomocnika kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Wmyśl art. 22 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23. Oznacza to, jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, że podatnik będzie mógł zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli wykaże, że koszt służył osiągnięciu przychodu, został faktycznie poniesiony przez podatnika, nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.o.f. oraz został rzetelnie udokumentowany przez podatnika. W przypadku wydatku na zakup paliwa dla uznania tego wydatku za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, a także rzetelnie udokumentowanie tej operacji (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznie 2009 r., sygn. akt II FSK `405/07 — LEX 478559, z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1986/08 — LEX 508265). Posiadana przez podatnika faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia opisanego w niej wydatku. W razie wątpliwości co do rzetelności tego dowodu organy podatkowe są uprawnione do żądania od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia badanego zdarzenia. W sytuacji zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów objętych fikcyjnymi fakturami, ciężar dowodu wykazania faktycznego poniesienia przez podatnika tych wydatków w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w danym roku spoczywa na podatniku (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja podatkowa 2007, nr 4, s. 6 i n.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób przekonywujący, szczegółowy ustaliły stan faktyczny sprawy, które to ustalenia zostały trafnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Z oceny tych ustaleń dokonanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że znalazły wyraz w zgromadzonych materiale dowodowym, że materiał ten został poddany wszechstronnej ocenie, że ocena ta odnosiła się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, wnioski wywiedzione z powyższych ustaleń są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z powyższych ustaleń wynika, jednoznacznie, że podatnik w 2005 r. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wypełnionych przez firmy T. i TT P.. Z zebranych przez organy podatkowe dowodów, które nie zostały podważone przez podatnika wynika, że powyższe faktury były fikcyjne, że firma T. nigdy nie istniała, nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Podobnie rzecz się ma z firmą TT P., która, jak wynika z ustaleń organów, nie prowadziła działalności gospodarczej w S.. Z materiału dowodowego ocenionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik nie przedstawił żadnego dowodu, który świadczyłby o rzeczywistym dokonaniu zakupów, wynikających z zakwestionowanych faktur. Wobec tego należy uznać, że organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji zasadnie uznały, że nie było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z tych faktur. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że normodawca w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochodu) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: 1) gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, 2) gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, 3) gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żaden z wymienionych przypadków. Organy podatkowe nie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów konkretnych faktur, uznając pozostałe dowody i wyliczenia podatnika za prawidłowe. Skoro podatnik nie udowodnił dokonanie zakupu paliwa opisanego w fikcyjnych fakturach jest rzeczą oczywistą, że wydatki te nie mogą być ustalone w drodze szacowania. Szacowanie dochodów w takim przypadku stanowiłoby zalegalizowanie nielegalnych działań podatnika (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 694/09 — LEX 532776). Jeśli zaś chodzi o zarzuty naruszenia prawa materialnego to należy wskazać, że w rzeczywistości zarzut ten odnosi się do ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego. Zastosowanie lub niezastosowanie określonego przepisu prawa materialnego zawsze musi być odnoszone do odpowiednio ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Skoro z poczynionych w toku postępowania podatkowego ustaleń faktycznych, których skarżącemu nie udało się podważyć, wynika, że określony wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodów sformułowanie zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który zawiera definicję kosztów uzyskania przychodów — jest bezskuteczne. Natomiast analizując zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, należy wskazać, ze przepis ten nie ma w sprawie podatkowej istotnego znaczenia. Został on przywołany przez Sąd pierwszej instancji celem wykazania, że podatnik mógł udowodnić realizację zakwestionowanych transakcji dokonując płatności za pośrednictwem rachunku bankowego Faktem jest, że obowiązek dokonywania transakcji za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje w przypadku transakcji, których wartość przekracza 15 000 EURO. Natomiast jest rzeczą ewidentną, że przedsiębiorca posiadający w banku rachunek rozliczeniowy winien dla celów dowodowych rozliczać się z innymi przedsiębiorca właśnie w ten sposób. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne wskazane w tym przepisie elementy. Dokonano w nim szczegółowych rozważań dotyczących możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z fikcyjnych faktur. Natomiast w art. 134 § 1 p.p.s.a. ustawodawca postanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy niebędąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Przedmiotem niniejszej sprawy było określenie E. J. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. To właśnie przedmiot tej sprawy określał granice, w których orzekał Sąd pierwszej instancji. Wobec tego sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut polegający na "nierozpoznaniu i w konsekwencji pominięciu przez Sąd przy wydawaniu wyroku wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w skardze" należało rozpatrywać w kategoriach nieporozumienie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad administracyjny, na podstawie art. 284 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1, art. 205 § p.p.s.a.