II FSK 2174/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 364/17 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 364/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi R. B. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako "Dyrektor IAS" albo "organ drugiej instancji") z dnia 28 czerwca 2017 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za koszty postępowania egzekucyjnego oraz oddalił skargę w pozostałej części. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji"), na skutek stwierdzenia, że "S." Sp. z o.o. w O. (dalej jako "Spółka") nie dokonała zapłaty podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2011 r., wszczął postępowanie podatkowe na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") i decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki, za jej zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń w kwocie 669.782,85 zł i luty 2011 r. w kwocie 753.578 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dyrektor IAS decyzją z dnia 28 czerwca 2017 r., na skutek rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3.1. W skardze na decyzję organu drugiej instancji Skarżący zarzucił naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej pomimo uprzedniego przeprowadzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług Spółki za styczeń i luty 2011 r. z naruszeniem art. 165 § 3a O.p. i art. 211 O.p., polegającym na tym, że pomimo informacji organu podatkowego, że Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada siedziby pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej jako "KRS"), organ podatkowy uznał, że podatnik został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego oraz została mu prawidłowo doręczona decyzja wymiarowa. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 108 § 3 O.p. w zw. z art. 26 § 5 pkt 1 w zw. z art. 32 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") w zw. z art. 61 § 4 i art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej jako "k.p.a.") poprzez wszczęcie postępowania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego i w konsekwencji wydanie decyzji administracyjnej pomimo niedoręczenia Spółce tytułu egzekucyjnego i postanowienia o wszczęciu egzekucji, przez co egzekucja nie mogła być prowadzona albowiem organ egzekucyjny miał obowiązek poinformować wszystkie strony i toczącym się postępowaniu, a ustalając, że Spółka w miejscu siedziby wskazanej w KRS nie prowadzi działalności, a siedziba Spółki pod wskazanym adresem nie istnieje, był obowiązany podjąć środki celem ustalenia adresu dla doręczeń Spółki i nie mógł zastosować art. 44 § 4 k.p.a. W dalszej kolejności Skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 107 § 2 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w ten sposób, że organy nie podały podstaw faktycznych i prawnych nałożenia na Skarżącego odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 216.530,00 zł, naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 a) i b) O.p. w zw. z art. 1 pkt 1 w zw. z art. 11 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., Nr 60 poz. 535 ze zm., dalej jako "p.u.n.") poprzez uznanie, że prezes zarządu miał obowiązek złożyć wniosek o upadłość Spółki w dniu 25 lutego 2011 r. pomimo niewskazania przez organy innych wierzycieli Spółki niż Skarb Państwa i jedynie jednego zobowiązania z tytułu podatku VAT, a także naruszenie art. 116 § 2 pkt 1 b w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. polegające na odmowie przeprowadzenia opinii biegłego ds. rachunkowości celem wykazania braku winy prezesa zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki, co pozbawiło Skarżącego prawa dowodzenia i w konsekwencji wykazywania zajścia przesłanek egzoneracyjnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o uchylenie swojej decyzji z dnia 28 czerwca 2017 r. i decyzji Naczelnika US z dnia 28 listopada 2016 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 111.139,30 zł i umorzenie postępowania w tym zakresie oraz o oddalenie skargi w pozostałej części. 4. WSA w Opolu uwzględnił skargę w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, które określono na kwotę 216.530 zł, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 107 § 2 pkt 4 O.p. Sąd zwrócił uwagę na zupełny brak wypowiedzi organów obu instancji co do sposobu naliczenia tych kosztów. Jak stwierdził sam organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę, kwota kosztów egzekucyjnych została zawyżona, ponieważ w tytułach wykonawczych dotyczących zaległości w podatku VAT za styczeń i luty 2011 r., na podstawie których wszczęto egzekucję przeciw Spółce, ujęto także zaległości w tym podatku za miesiące marzec i sierpień 2011 r., za które nie obciążono Skarżącego odpowiedzialnością. Trafność zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. była tym samym w ocenie WSA w Opolu oczywista. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił jednak wniosku organu drugiej instancji o uchylenie zaskarżonej decyzji co do kwoty kosztów egzekucyjnych w określonej wysokości, jako że wyliczenia przedstawione w odpowiedzi na skargę muszą być dokonane w ramach postępowania administracyjnego. Pozostałe zarzuty skargi Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne. Zdaniem WSA w Opolu analiza zgromadzonych w sprawie dowodów dała organom podatkowym wystarczającą podstawę do poczynienia niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, w kontekście przesłanek materialnoprawnych wynikających z art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 107 i art. 108 oraz art. 11 i 21 p.u.n. Natomiast skarżący, wbrew jego zarzutom zawartym w skardze i obciążającego go w tym zakresie ciężaru dowodu, nie wykazał zaistnienia okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności. Sąd pierwszej instancji - nie dopatrując się w pozostałym zakresie – takiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które – odpowiednio – miałoby lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Op 364/17 w części oddalającj tj. pkt 2 i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nierozważenie wniosku strony zawartego w skardze administracyjnej o uchylenie decyzji Naczelnika US z dnia 28 czerwca 2017 r. pomimo tego, że na str. 16 wyroku Sąd wprost ocenił, że organy obu instancji naruszyły art. 210 § 4 w zw. z art. 107 § 2 pkt 4 O.p. albowiem oba organy nie wypowiedziały się w decyzjach co do sposobu naliczenia kosztów egzekucyjnych co w konsekwencji powoduje naruszenie praw strony do rozpoznania sprawy przez dwie instancje (art. 127 O.p.) gdyż przed organem pierwszej instancji nie doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego; 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez rezygnację z oceny ustalonego stanu faktycznego w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji zawartej w art. 116 § 1 O.p. z uwagi na brak zarzutu w skardze administracyjnej, pomimo ustalenia przez Sąd, że organ administracyjny w toku postępowania egzekucyjnego w administracji powziął informację, że pod adresem zgłoszonym w KRS Spółka nie prowadzi działalności, nie ma siedziby oraz tytułu prawnego do lokalu, przez co organ zaniechał w postępowaniu egzekucyjnym ustalenia adresu nowej siedziby Spółki i co się z tym wiąże przeprowadzenia czynności egzekucyjnych mających ustalić, czy w nowej siedzibie Spółki (o ile była) Spółka nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie zobowiązań, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uznanie, że takie postępowanie organu pozostaje bez wpływu na ocenę przesłanki bezskuteczności egzekucji, chociaż prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 O.p. nakazuje ocenę przesłanki bezskuteczności egzekucji w kontekście dbałości prowadzenia postępowania egzekucyjnego w szczególności poprzez wykorzystanie dostępnych środków egzekucyjnych. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie wyroku WSA w Opolu z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 364/17 w punkcie 2 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku WSA w Opolu w punkcie 2 i o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z dnia 28 czerwca 2017 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US z dnia 28 listopada 2016 r. w całości, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego dalszych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego za pierwszą instancję ponad zasądzoną kwotę 100,00 zł według norm przepisanych i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego za postępowanie kasacyjne według norm przepisanych. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano dwa zarzuty, oba w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 6.3. Skarżący upatruje naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nierozważenie wniosku strony zawartego w skardze o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przepisów postępowania przez organy obu instancji, ze względu na brak wypowiedzi w wydanych decyzjach w zakresie sposobu naliczenia kosztów egzekucyjnych winno skutkować uchyleniem tych decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. W piśmiennictwie wskazuje się, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). Z kolei, określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 p.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego. Zatem istotą konstrukcji ukształtowanej przepisem art. 135 p.p.s.a. jest powiązanie obowiązku Sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Wyeliminowanie z obrotu prawnego innej niż zaskarżona do sądu decyzja ostateczna wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione (por. wyroki NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r. sygn. II OSK 2990/15, z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. II FSK 1273/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie pomimo stwierdzonego przez WSA naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 107 § 2 pkt 4 O.p. przez organy obu instancji, nie zaistniała przesłanka ,,niezbędności’’, uzasadniająca dla końcowego załatwienia sprawy, konieczność zastosowania art. 135 p.p.s.a. i uchylenia również w odpowiedniej części decyzji organu pierwszej instancji. Uchylenie jedynie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w części orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za koszty postępowania egzekucyjnego pozwala na wyeliminowanie stwierdzonej przez Sąd nieprawidłowości i załatwienie sprawy w tym zakresie. Ponadto należy podkreślić, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie był związany wnioskiem zawartym w skardze o uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji, bowiem zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za koszty postępowania egzekucyjnego i stwierdzając naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 107 § 2 pkt 4 O.p. wskazał na wadliwość decyzji organów obu instancji, ze względu na brak wypowiedzi w wydanych decyzjach w zakresie sposobu naliczenia kosztów egzekucyjnych. Podkreślić trzeba, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania rozpoznaje sprawę w całości od początku, przy czym uwzględnia stan faktyczny zaistniały również w trakcie postępowania odwoławczego. W związku z powyższym twierdzenie autora skargi kasacyjnej na obecnym etapie postępowania, w którym nie jest wiadome jakiego rodzaju rozstrzygnięcie - w rezultacie uchylenia zaskarżonej decyzji w części - zostanie wydane przez organ odwoławczy, że powyższe narusza zasadę dwuinstancyjności jest nieuprawnione, bowiem organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę we wskazanym zakresie winien przeprowadzić postępowanie z uwzględnieniem m.in. zasady dwuinstancyjności, a następnie wydać w oparciu o art. 233 O.p. rozstrzygnięcie w sprawie. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.4. Przechodząc do oceny drugiego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że strona skarżąca upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez rezygnację z oceny ustalonego stanu faktycznego w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji zawartej w art. 116 § 1 O.p., W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, uznające że przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona. Skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych, że ziściła się przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. wskazana w art.116 § 1 O.p tj. przesłanka częściowej lub całkowitej bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Skarżący opiera swoje stanowisko przede wszystkim na twierdzeniu, że skoro organ administracyjny w toku postępowania egzekucyjnego powziął informację, że pod adresem zgłoszonym w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka nie prowadzi działalności, nie ma siedziby i nie ma tytułu prawnego do znajdującego się tam lokalu, powinien ustalić aktualny adres nowej siedziby Spółki i przeprowadzić czynności egzekucyjne mające ustalić czy w nowej siedzibie znajduje się majątek pozwalający zaspokoić zobowiązania. Skarżący w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej podzielił pogląd Sądu administracyjnego, że co do zasady ze względu na granice rozpoznania sprawy o odpowiedzialności członka zarządu i sprawy z zakresu postępowania egzekucyjnego niedopuszczalne jest zakwestionowanie w ramach prowadzonego postępowania skutku doręczenia tytułów wykonawczych, które miało miejsce w postępowaniu egzekucyjnym w stosunku do Spółki, niemniej jednak w jego ocenie na organie, który ustalił, że pod powyższym adresem Spółka nie funkcjonuje, ciążył obowiązek poszukiwania jej faktycznej siedziby, o ile taka istniała. Należy zauważyć, że każdorazową zmianę ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym danych, w tym adresu siedziby spółki, podmiot powinien zgłosić odpowiedniemu sądowi rejestrowemu, celem zmiany wpisu, co wynika z art. 168 w zw. z art. 166 § 1 ustawy z dnia 15 września 2020 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej jako "k.s.h."). Ponadto, na podstawie przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, na podatniku ciąży obowiązek zawiadamiania o adresie, pod którym prowadzona jest działalność, także odpowiednich organów administracyjnych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm., dalej jako "u.z.e.") wymienieni podatnicy podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu, natomiast art. 9 u.z.e. nakłada na nich obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, wśród których można wyróżnić adres miejsca wykonywania działalności. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że niedopełnienie przez podatnika powyższych obowiązków nie może prowadzić do przerzucenia skutków nieaktualnych danych adresowych Spółki, zawartych w rejestrach, na same organy. Na podatniku ciążą określone obowiązki związane z jego identyfikacją i to w jego interesie leży zadbanie o aktualne i prawidłowe dane w rejestrach oraz ewidencjach, bowiem zaniechanie wypełnienia rzeczonych obowiązków może prowadzić do wystąpienia negatywnych konsekwencji po stronie podatnika. Dodatkowo należy zaznaczyć, że Skarżący nie wskazuje, gdzie (i czy w ogóle) nowa siedziba Spółki miałaby się znajdować, podnosząc konieczność przeprowadzenia czynności egzekucyjnych w nowej siedzibie spółki, o ile taka była. Tym samym jego twierdzenia o ewentualnym majątku Spółki, który miałby znajdować się w takiej siedzibie, to jedynie niczym niepoparte hipotezy i domysły. Podkreślenia wymaga, że prowadzone przez organ czynności egzekucyjne wobec Spółki nie ograniczały się do jej siedziby, w której jak się okazało, Spółka faktycznie nie funkcjonowała. Organ przeprowadził szereg innych czynności, które również nie doprowadziły do ujawnienia jakiegokolwiek majątku Spółki i których wynik prowadził do uznania, że doszło do wypełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zauważyć także należy, że przeprowadzenie tych czynności nie zostało przez Skarżącego zakwestionowane. Wymienione one zostały szczegółowo w treści uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS, jak i przytoczone przez Sąd pierwszej instancji. Organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania wystosował m.in. zapytania do licznych podmiotów i instytucji, poszukując majątku Spółki, również poza jej widniejącą w rejestrach siedzibą. Skierował zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do banków, na skutek czego stwierdził brak środków pieniężnych na rachunkach bankowych. Wystosował zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, które okazało się bezskuteczne ze względu na brak wierzytelności podlegającej zajęciu. Spółka nie posiadała ani pojazdów, ani praw do nieruchomości, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów – pism Prezydenta Miasta O., Ministerstwa Cyfryzacji - Departamentu Ewidencji Państwowych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Ministerstwa Sprawiedliwości - Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych, Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych. W związku z powyższym organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 29 maja 2015 r. umorzył postępowanie ze względu na jego bezskuteczność, stosownie do art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a., spowodowaną brakiem majątku dłużnika. Należy także wskazać, że w trakcie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wykazano brak prowadzenia faktycznej działalności przez Spółkę. Powyższe potwierdzone zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., który w piśmie z dnia 21 lutego 2017 r. wyjaśnił, że Spółka od 2013 r. nie składała zeznań PIT-4R i CIT-8 ani deklaracji VAT-7, natomiast ostatnie złożone sprawozdanie finansowe dotyczyło roku 2011. Ponadto, z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z lutego 2017 r., wynika, że Spółka pozostaje we właściwości tamtejszego organu od dnia 31 grudnia 2015 r. Spółka nie złożyła do tamtejszego organu żadnej deklaracji VAT i CIT, sprawozdań finansowych, rachunków zysków i strat oraz bilansu. W 2013 r. Spółka złożyła ostatnią deklarację PIT-11. Ostatecznie, zgodnie z postanowieniem ww. organu z dnia 04 grudnia 2013 r., Spółka została z urzędu wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Ustalono przy tym między innymi, że zgodnie z zawiadomieniem z dnia 19 marca 2013 r. wykreślono ją również z rejestru podatników podatku VAT dokonujących transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z powyższym zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że fakt wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego spełnia wymagania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 (CBOSA), co do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08 uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno zostać dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W nniejszej sprawie niezależnie od wydanego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wyżej wskazany materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że bezskuteczność egzekucji została jednoznacznie wykazana i potwierdza brak majątku Spółki, z którego można prowadzić egzekucję zaległości podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło zatem do naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., jak już wskazywano, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok NSA z 26 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2946/18, CBOSA). Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt I OSK 682/18, CBOSA). W skardze kasacyjnej Skarżący twierdzi, że Sąd zrezygnował z oceny ustalonego stanu faktycznego w kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji. Jednak jak wynika z wyżej przedstawionych rozważań, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów, że przeprowadzone zostały wszystkie niezbędne czynności potwierdzające bezskuteczność postępowania egzekucyjnego. Podkreślić przy tym należy, że organ nie był wbrew twierdzeniom Skarżącego zobowiązany do poszukiwania nowej siedziby Spółki, o ile taka w ogóle istniała, celem wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji. Bowiem jak zostało wskazane, postanowienie umarzające postępowanie egzekucyjne oraz zebrany materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że powyższa przesłanka bezskuteczności egzekucji została wykazana. Brak prowadzenia działalności przez Spółkę w jej siedzibie, przy jednoczesnym uwzględnieniu umorzenia postępowania egzekucyjnego, jak i dokonane ustalenia w trakcie postępowania podatkowego potwierdzające brak majątku Spółki oraz prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę nie uzasadniało podjęcia dodatkowych działań celem ustalenia ewentualnej nowej siedziby i wykazania, że Spółka nie posiada w tej siedzibie majątku. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dopełnił więc obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. i dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, nie doszło również do naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. Z treści art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest dokonanie wnikliwej kontroli zgodności z prawem wskazanych w art. 3 § 2 p.p.s.a. rozstrzygnięć organów administracji publicznej, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Jest to przepis ogólny, ustrojowy, o charakterze kompetencyjnym. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. wskazuje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Art. 3 p.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej. Przepis ten w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08, CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie. Niezgadzanie się autora skargi kasacyjnej z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16; z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2761/17; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, CBOSA). Mając powyższe na uwadze Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. Świadczą o tym przedstawione powyżej ustalenia i rozważania, prowadzące do wniosku, że Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej i prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, a zebrane dowody i dokonane ustalenia uprawniały do stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji. W świetle zebranego materiału dowodowego i dokonanych ustaleń niezasadne jest twierdzenie strony skarżącej o konieczności podjęcia czynności mających na celu ustalenie, gdzie mogłaby znajdować się ewentualna nowa siedziba Spółki i przeprowadzenie czynności egzekucyjnych w nowej siedzibie, celem stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Tym samym twierdzenia Skarżącego odnoszące się do dokonania przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli decyzji w kontekście powyższej przesłanki są nieuzasadnione, a podniesiony przez niego zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. 6.5. W tym stanie rzeczy podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za nieuzasadnione. 6.6. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. [pic]