II FSK 2212/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1367/13 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: K. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1367/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 21 marca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z 12 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "Dyrektor UKS") określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 417.497,00 zł, tj. w kwocie wyższej o 98.485,00 zł od wykazanej w zeznaniu CIT-8. Powyższa różnica powstała na skutek zaniżenia przychodów o kwotę 36.390,00 zł z tytułu przekazania aportu do K. A. S.A., zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 481.950,42 zł z tytułu zakupu usług (od: S. [...] na kwotę 30.813,00 zł, R. [...] na kwotę 53.400,00 zł, L. W. na kwotę 50.000,00 zł, J and G S. na kwotę 18.902,20 zł, C. [...] na kwotę 140.000,00 zł, A. [...] na kwotę 170.000,00 zł), wydatków związanych z: zawodami strzeleckimi oraz ubezpieczeniem drużyny strzeleckiej na łączną kwotę 14.052,87 zł, delegacjami W. K. na kwotę 1.832,35 zł, zakupem książek "K." na kwotę 1.410,00 zł, zakupem tablic reklamowych na kwotę 1.540,00 zł. Dyrektor UKS stwierdził, że ww. zakupione usługi, wymienione na kwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez te podmioty, bądź brak jest dowodów potwierdzających związek przedmiotowych wydatków z osiąganymi przychodami, zatem ich zaliczenie do kosztów stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Zdaniem Dyrektora UKS, w świetle przepisów u.p.d.o.p. również pozostałe wydatki, w łącznej kwocie 18.835,22 zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu Spółki ze względu na brak związku z przychodami analizowanego okresu. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, Dyrektor IS decyzją z dnia 21 marca 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Nie zgadzając się z powyższym Spółka wniosła do WSA skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - przez błędne zastosowanie, w wyniku czego odmówiono prawa do zaliczenia do koszów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p.") - przez ich niezastosowanie w wyniku czego organ skarbowy dokonał swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego pomijając wszystkie dowody dostarczone przez Spółkę w postaci: faktur, umów, przelewów, oświadczeń pisemnych oraz zeznań świadków, opierając swoje stanowisko o własne przypuszczenia, czym uniemożliwił wyjaśnienie Spółce zasadności poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, z których wynika, że faktury wystawione przez R. W. prowadzącego działalność pod nazwą R., A. M., prowadzącego działalność pod nazwą C. [...], prowadzącego działalność pod nazwą A. [...] nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności, a faktury wystawione przez L. W. dokumentują usługi nie mające związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodu, co oznacza, że kwoty z nich wynikające nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organy w zakresie usług, które miały być wykonane przez R. W., Spółka powoływała się na przedłożenie faktur, umowy oraz dowodów wykonania przelewów, jak również wykazów prac zrealizowanych przez kontrahenta. Jednakże Spółka pominęła całkowicie treść zeznań świadków zatrudnionych w firmach, z którymi umowy zawarte zostały za pośrednictwem p. W. A. L. (N. SA), wskazała, że nie miała oferty od Spółki, nie kojarzyła p. W. Z. J. (J.) również nie kojarzył ani oferty Spółki ani p. W. D. S. (L.) wyjaśnił, że współpraca ze Spółką nawiązana została w 2006 r. (sporne faktury wystawione przez p. W. dotyczą usług wykonanych w 2007 r.), przy czym kontakt nawiązała ze strony Spółki M. K., w spotkaniu uczestniczył R. W. i p. R., przy czym to ten ostatni dalej kontaktował się dalej z L. Także z zeznań p. B. (pełniącego funkcję wice-prezesa Spółki w 2007 r.) wynikało, że nie pamiętał on ani umowy z p. W., ani też samego p. W. Wobec powyższego WSA w pełni podzielił ocenę materiału dowodowego, z której wynika, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez p. W. nie zostały wykonane. Organy nie mogły pominąć zeznań świadków i dokonać, jak chciała Spółka, ustaleń wyłącznie na podstawie przedłożonych przez nią dokumentów. W toku całego postępowania Spółka nie wskazała jak należy wytłumaczyć rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków a treścią przedłożonych przez nią dokumentów. Ustalenie, że usługi zostały wykonane przez p. W. wymagałoby całkowitego pominięcia dowodów z zeznań świadków, co stanowiłoby naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Przyjęcie przez organy, że wobec sprzeczności między dokumentami przedłożonymi przez Spółkę a zeznaniami świadków, osób trzecich i nie zainteresowanych wynikiem sprawy, należy dać wiarę zeznaniom świadków, WSA ocenia jako prawidłowe i zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie dowodowe. Odnosząc się do ustaleń organów w zakresie usług realizowanych przez p. W. Spółka konsekwentnie, już na etapie zgłaszania uwag do protokołu kontroli kwestionowała stanowisko organów, że opracowania sporządzone przez p. W. dotyczyły ochrony osób i mienia, która zlecana była w całości spółkom zależnym. Również i w tym zakresie Spółka nie przestawiła na poparcie swojego stanowiska żadnych dowodów, ani też nie ustosunkowała się do zgromadzonego materiału dowodowego. WSA wskazał, że do protokołu kontroli z dnia 30 listopada 2009 r. dołączone zostały opisy transakcji w grupie K., z których wynika, że usługi z zakresu ochrony osób i mienia podzlecane były spółkom z grupy, natomiast Spółka wykonywała jedynie usługi o charakterze pomocniczym, takie jak prace magazynowe, kontrola przydatności towarów, techniczne zabezpieczenie towarów, odśnieżanie, kontrola pojemników na śmieci. Wobec powyższego WSA uznał, że w zakresie usług, które miały być świadczone przez p. W. organy dysponowały następującym materiałem: a.) protokołem kontroli, z którego wynika, że sporne faktury dokumentowały przygotowanie opracowań dotyczących konkretnych kontrahentów (fabryka B. w A. i biuro centrali w W., fabryki D. w L., K. w L., F.); b.) złożonymi do akt sprawy opracowaniami sporządzonymi przez p. W., które dotyczyły: założeń dotyczących strategii wykonywania usług ochrony osób i mienia przez spółki Grupy K., regulaminu funkcjonowania załóg interwencyjnych w Grupie K., koncepcji realizacji usługi ochrony osób i mienia świadczonej przez spółki Grupy K., które organ prawidłowo ocenił, jako służące do przeprowadzenia ogólnych szkoleń pracowników w zakresie ochrony osób i mienia, jednak nie wskazujące konkretnego kontrahenta; c.) dołączonymi do protokołu kontroli opisami transakcji przeprowadzonych w grupie K., z których wynika, że usługi ochrony podzlecane były przez Spółkę spółkom zależnym; d.) zeznaniami p. B., z których wynika, że p. W. wykonywał na rzecz K. S.A. usługi polegające m.in. na opracowywaniu audytów bezpieczeństwa, sporządzaniu dokumentacji np. regulaminów zachowania się pracownika ochrony na każdym posterunku ochrony; e.) umową zawartą pomiędzy Spółką a p. W., z której wynika, że p. W. zobowiązał się do działania na rzecz Spółki jako konsultant i usługodawca w zakresie doradztwa i rzeczoznawstwa dotyczącego wszelkich zagadnień związanych z ochroną osób i mienia, przy czym zakres ten strony miały uszczegóławiać w danym czasie w trybie roboczym. Powyższe wskazywało, że zachodziła sprzeczność między treścią faktur i przedstawionymi opracowaniami. WSA zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy, zgodnie z którymi brak jest związku między wydatkami poniesionymi przez Spółkę na rzecz p. W., a jej przychodami. Kwestionując ustalenia poczynione w zakresie usług świadczonych przez p. M. Spółka powoływała się na treść zeznań świadka, fakt nie zadania przez organ pytań co do innych kontrahentów oraz wskazywała, że pozyskane przez niego kontraktu na poziomie 5 mln złotych, w całości winno spowodować uznanie wydatków udokumentowanych fakturami za koszty uzyskania przychodu. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu WSA wskazał, że podnoszony był on również na etapie postępowania odwoławczego i organ ustosunkował się do niego szczegółowo, wyjaśniając, jakie czynności podjęte zostały w celu ustalenia stanu faktycznego. WSA wskazał nadto, że p. M. nie wymienił w swoich zeznaniach Spółki P. S.A., jako pozyskanego przez siebie kontrahenta. W ocenie WSA, organ obu instancji prawidłowo ustaliły, że również usługi objęte powyższymi fakturami nie zostały wykonane. Przyjęcie tezy o wykonaniu usług objętych spornymi fakturami, wymagałoby pominięcia znacznej części zgromadzonego materiału dowodowego i uznania, że sama faktura może być dowodem wykonania usługi. Kwestionując ustalenia faktyczne poczynione przez organy w zakresie usług J. K. Spółka wskazywała, że był on osobą publiczną świadczącą na jej rzecz usługi w zakresie usług bezpieczeństwa, biznesu, szkoleń, badań poligraficznych, przy czym usługi miały być świadczone w formie porad udzielanych osobiście, telefoniczne czy też poprzez udział w naradach. W ocenie Spółki powyższe potwierdza zgromadzona dokumentacja oraz zeznania samego p. K., jak też p. B. WSA nie uznał powyższych twierdzeń za uzasadnione. Wezwania dwukrotnie wystosowane przez Dyrektora UKS do Spółki o wskazanie osób, które w 2007 r. uczestniczyły w szkoleniach czy też badaniach poligraficznych, pozostały bez odpowiedzi. Również przesłuchani świadkowie nie byli w stanie wskazać żadnej konkretnej osoby, która podlegałaby badaniom poligraficznym czy też szkoleniom organizowanym przez p. K. w 2007 r. P. K. przesłuchany w charakterze świadka wskazywał na świadczenie w 2006 i 2007 r. na rzecz Spółki usług w zakresie budowy wizerunku, szkoleń, badań poligraficznych oraz rozmów z klientami, nie dysponował jednak żadnymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług w tym zakresie, wskazując, że powinny się one znajdować u Spółki. Jak już wyżej wskazano, Spółka żadnych tego typu dowodów nie przedstawiła. Złożyła jedynie do akt sprawy pismo, z którego wynika, że p. K. podejmował działania zmierzające do zawarcia kontraktów z I. [...], T., Z., E. jak również prowadził stałą opiekę posprzedażową w W. [...]. Zdaniem WSA organy postąpiły prawidłowo oceniając tak zebrany materiał dowodowy, jako nie potwierdzający wykonania usług objętych spornymi fakturami. WSA wskazał na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług szkoleń, badań poligraficznych, budowy wizerunku czy też rozmów z klientami. Podkreślił sprzeczność między twierdzeniami Spółki w zakresie czynności podejmowanych przez p. K., a zeznaniami samego p. K., który nie wspominał o przeprowadzeniu jakichkolwiek tego typu czynności. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm obowiązujących. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie, w wyniku czego odmówiono prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, o których mowa w niniejszym odwołaniu; II. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie, w wyniku czego organ skarbowy dokonał całkowicie swobodnej analizy zebranego materiału dowodowego pomijając wszystkie możliwe dowody dostarczone przez stronę w postaci: faktur, umów, przelewów, oświadczeń pisemnych oraz zeznań świadków, opierając swoje stanowisko wyłącznie o własne przypuszczenia, czym uniemożliwił wyjaśnienie podatnikowi zasadności poniesionych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut "naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne zastosowanie, w wyniku czego odmówiono prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, o których mowa w niniejszym odwołaniu". Należy bowiem stwierdzić, że zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, zostały sformułowane wadliwie. Naruszenie prawa materialnego, może polegać na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 378.). Autor skargi kasacyjnej poza przytoczeniem w petitum skargi kasacyjnej wyżej zacytowanej jednostki redakcyjnej "art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f." oraz jednozdaniowym stwierdzeniu o jej błędnym zastosowaniu, w ogóle nie uzasadnił w dalszej części skargi kasacyjnej, na czym miałoby polegać "błędne zastosowanie przez WSA art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f.". Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafne uznaje także zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 1 § 2 w zw. z art. 3 § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Należy bowiem stwierdzić, że słusznie WSA uznał, że w zakresie usług, które miały być świadczone przez L. W. organy dysponowały odpowiednim materiałem dowodowym. Analiza tego materiału potwierdziła, że zachodziła sprzeczność między treścią faktur i przedstawionymi opracowaniami. Jednocześnie przedstawione opracowania dotyczyły ogólnych szkoleń pracowników w zakresie ochrony mienia, podczas gdy czynności te podzlecane były przez Spółkę spółkom zależnym, przy czym w trakcie całego toku postępowania Spółka nie wykazała na czym polegać miał związek między powyższymi opracowaniami a osiągniętym przez nią przychodem i nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu potwierdzającego np., że w ramach umów zawartych między nią, a spółkami zależnymi zobowiązana była do przygotowania tego typu opracowań czy szkoleń. Właściwie zatem podzielił WSA ustalenia faktyczne poczynione przez organy, zgodnie z którymi brak był związku między wydatkami poniesionymi przez Spółkę na rzecz L. W., a jej przychodami. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność A. M. Przesłuchanie A. M., przesłuchanie T. B., świadków z firm, z którymi kontrakty zawarte zostały rzekomo dzięki współpracy z A. M., porównanie terminów zawarcia kontraktów z kontrahentami "przypisanymi" A. M. jednoznacznie wskazują na brak możliwości uznania wypłaconych wynagrodzeń, jako kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie ocenił WSA, nie można przyjąć, by A. M. wykonał usługi objęte spornymi fakturami. Przyjęcie tezy postawionej przez Spółkę oznaczałoby konieczność pominięcia okoliczności, że umowa z p. M. zawarta została 31 maja 2007 r., podczas gdy umowa z S., wymienioną w zeznaniach A. M., jako jeden z kontrahentów pozyskanych przez niego dla Spółki, podpisana została w 2005 r., a jak wynika z pisma tejże spółki, w 2007 r. nie były prowadzone żadne rozmowy. A. M. wskazał w swoich zeznaniach, że dzięki współpracy z D. pozyskał dla Spółki kontrahentów takich jak F. i B. Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka p. B. zatrudniony w D. wskazał, że rozmowy ze strony Spółki prowadzone były przez p. R. Słusznie zatem podkreślał WSA, że skoro więc A. M. nie kontaktował się w imieniu Spółki z firmą D., nie można uznać za wiarygodne jego zeznań w zakresie pozyskania dla Spółki kontrahentów takich jak F. i B., właśnie dzięki jego współpracy z firmą D. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywody WSA odnośnie sprzeczność między twierdzeniami Spółki w zakresie czynności podejmowanych przez J. K., a zeznaniami samego J. K. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów w postaci, czy to nagrań wystąpień medialnych J. K., czy to wycinków prasowych potwierdzających, że kontrahent podejmował jakiekolwiek działania zmierzające do budowy jej wizerunku w mediach, na co powoływał się w zeznaniach. Nie wątpliwie zaakceptowanie przez organy tezy, że J. K. świadczył w 2007 r. dla Spółki usługi objęte spornymi fakturami stanowiłoby naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, oznaczałoby poczynienie ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie twierdzeń Spółki i przedstawionych przez nią dokumentów w postaci faktur i umowy przy braku innych dowodów materialnych potwierdzających wykonanie usług. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.