II FSK 2246/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." [...] spółki z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1708/10 w sprawie ze skargi "W." [...] spółki z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." [...] spółki z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1708/10, oddalił skargę "W." [...] Sp. z o.o. z siedzibą w T., dalej powoływanej również jako: "skarżąca", na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 25 czerwca 2008 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej "p.p.s.a.". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że w dniu 26 marca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów, dalej jako: "Dyrektor IS" wpłynął wniosek skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że dokonano podwyższenia kapitału zakładowego ponosząc w związku z tym wydatki w postaci: kosztów podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych. W związku z powyższym skarżąca wystąpiła z pytaniem: czy podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty notarialne zapłacone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów? Według skarżącej wniesienie aportem przedsiębiorstwa prowadzonego w formie podlegającej wpisowi do Ewidencji Działalności Gospodarczej, dawało przedsiębiorstwu możliwości rozwoju, jakie stwarza działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei spółka z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wskazany wyżej aport otrzymała składniki majątkowe w znaczny sposób przyczyniające się do powiększenia przychodów uzyskiwanych przez tą spółkę kapitałową. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska przytoczono tezy wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 753/07 oraz WSA w Warszawie w wyroku z 31 października 2007 r., sygn. akt 1146/07. Zdaniem skarżącej za powyższą argumentacją przemawia także jedna z ostatnich aktualizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), rozszerzająca definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 czerwca 2008 r. opisanej na wstępie, Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe stwierdzając, że nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przypomniano, że z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika istotny jest cel poniesienia kosztów. Wskazując na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. uznano, że przychody skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu tej ustawy podatkowej. Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego przez spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzono, że skoro opisane przez jednostkę wydatki pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, a więc są związane z przysporzeniem niestanowiącym przychodu podatkowego, to nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powołano się na określony zamknięty katalog warunków, jakie powinny być spełnione, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów. Ponadto stwierdzono, że analiza uwarunkowań przedmiotowej sprawy nie nasuwa żadnych wątpliwości, że wszystkie wyżej przedstawione przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały przez podatnika spełnione. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, dalej jako: "WSA" na opisaną indywidualną interpretację spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając organowi naruszenie: (1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 16 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie faktu, że wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych, poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów; (2) art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych stanowią przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego; (3) art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej jako: "o.p.", poprzez nieuczynienie zadość powinności zapewnienia przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz (4) konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym zasady pewności prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1448/08, WSA uchylił zaskarżoną interpretację z powodu jej doręczenia po upływie trzymiesięcznego terminu określonego w art. 14d o.p. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1342/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA odwołując się do treści uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09. WSA postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów pytania prawnego; czy kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji (postanowienie NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 577/09). W związku z wydaniem w przedmiotowej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, WSA postanowieniem z dnia 21 marca 2011 r. podjął postępowanie sądowe. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę, WSA między innymi podkreślał, że w myśl art. 15 ust. 4d zdanie 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z treści tego przepisu wynika zatem, że ustawodawca dzieli koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie: koszty związane bezpośrednio z przychodem oraz inne, niezwiązane bezpośrednio, ale poniesione w tym samym celu - zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty związane bezpośrednio z przychodem to koszty, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania konkretnego przychodu, natomiast koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem to takie, których z uwagi na ich charakter nie łączy się wprost z osiągniętym przychodem, chociaż ich poniesienie warunkuje możliwość jego uzyskania. Inaczej mówiąc jeżeli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Odwołując się do omówionych przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., WSA zauważał, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, WSA stwierdził, że niewątpliwie opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto WSA przypomniał, że powołana uchwała wiąże wojewódzkie sądy administracyjne w trybie i na zasadzie art. 269 § 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: I. prawa materialnego w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przez: 1. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez nieuwzględnienie faktu, że wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych, poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami; 2. błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że przedmiotowe wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych można powiązać z przychodem, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji, że wydatki te nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; 3. niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez pominięcie faktu, że wydatki w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych oraz kosztów notarialnych, poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie rzeczonego przepisu; II. naruszenie przepisów postępowania w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 134 § 1 p.p.s.a., polegające na uznaniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 2008 r., Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, jako odpowiadającej przepisom prawa, co było konsekwencją niewzięcia pod uwagę z urzędu naruszenia prawa (niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze), tj. art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. polegającego na nieprawidłowym uznaniu przez Ministra Finansów, że "przez analogię przepis ten [art. 7 ust. 3 pkt1 1 i pkt 3 u.p.d.o.p.] winien mieć także zastosowanie w odniesieniu do przysporzeń nie będących przychodami w sensie podatkowym" a to pomimo faktu, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegającego opodatkowaniu lub wolnego od podatku, o którym jest mowa w tym przepisie; 2. art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że WSA uznając się za związany uchwałą siedmiu Sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt: II FPS 6/10, jednocześnie w niepełny sposób zastosował wskazania wynikające z uzasadnienia tej uchwały, co w konsekwencji stanowiło częściowe odstąpienie od stanowiska zajętego w rzeczonej uchwale NSA bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a.; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na ogólnym powołaniu się w uzasadnieniu wyroku WSA na uchwałę siedmiu Sędziów NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt: II FPS 6/10, bez wyjaśnienia kwestii wykładni i stosowania przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.p.s.a., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej w drodze skargi interpretacji indywidualnej; a w konsekwencji; 4. art. 135 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez: i) niezastosowanie w stosunku do zaskarżonej interpretacji indywidualnej przewidzianego w p.p.s.a. środka mającego na celu usunięcie naruszenia prawa, polegającego na uchyleniu tej interpretacji oraz ii) nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnosiła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zsądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje wywiedziony przez skarżącą zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 4 pkt. 4 u.p.d.o.p. w związku z przepisami art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy przypomnieć, że przedmiotem sporu była kwestia, czy podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty notarialne zapłacone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie WSA zasadnie ocenił stanowisko Dyrektora IS (reprezentującego organ interpretacyjny), że stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., podatek od czynności cywilnoprawnych oraz koszty notarialne zapłacone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego skarżącej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wskazać należy, że taka też była istota zagadnienia prawnego, przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie, w której podjęta została uchwała tego Sądu z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, na którą to uchwałę powołują się w niniejszej sprawie obie strony sporu. Rozstrzygając przedstawione zagadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów we wspomnianej wyżej uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r., uznał, że wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Jako przesądzające, kierunkowe kryterium pozwalające stwierdzić istnienie owego "bezpośredniego powiązania" przyjęto więc nieodzowność, niezbędność, konieczność poniesienia określonych wydatków dla osiągnięcia celu w postaci podwyższenia kapitału zakładowego - co wyraziło się przyjętym w tezie uchwały zwrocie "(...), bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego (...)". Z uchwały tej Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jednoznaczny wynika, że "...do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów." Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadność powyższej tezy oraz przedstawionych w uchwale argumentów na jej poparcie. Przyjęcie przez WSA tych przesłanek do swoich dalszych rozważań stanowiło przyczynę dokonania prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwego zastosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Natomiast podnoszone w skardze kasacyjnej, w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., stanowiło tylko konsekwencję omówionego naruszenia przepisów prawa materialnego. Również pozostałe wskazywane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie wynika też z niego, aby WSA nie podzielał stanowiska zajętego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.