II FSK 2260/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1398/15 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. I.2. Wnioskiem z 6 października 2014 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot zaliczki podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 55.744,72 zł z tytułu otrzymanych świadczeń w łącznej kwocie 309.692,88 zł na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w ramach Programu Dobrowolnych Odejść. Decyzją z 31 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranej w czerwcu 2014 r. na podstawie świadczeń - odprawy, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odprawy, o której mowa w Zakładowym Układzie Zbiorowym, i odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma on zastosowanie. Tymczasem świadczenia, które otrzymał Skarżąca, nie są odszkodowaniami niezależnie od ich nazewnictwa. Stanowią one rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym pobrana zaliczka nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej O.p.). Po rozpatrzeniu odwołania Strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Tymczasem w sprawie źródłem świadczenia było porozumienie, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Co więcej podpisując Porozumienie Skarżąca zobowiązana była do zaakceptowania zawartego w nim oświadczenia, że świadczenia, o których mowa w tym Porozumieniu, w pełni zaspokajają roszczenia Pracownika ze stosunku pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO. Warunkiem wypłaty świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. I.3. W skardze do WSA Skarżąca uznała, że otrzymana odprawa to w rzeczywistości zadośćuczynienie, więc powinna zostać zwolniona z podatku. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten podkreślił, że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie obejmuje odprawy wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Odprawa nie jest bowiem tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Skarżąca przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść wprowadzonego w życie 5 maja 2014 r., składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając 26 maja 2014 r. Porozumienie z pracodawcą, w którym strony zgodnie postanowiły, że " (...) umowa o pracę ulega rozwiązaniu ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2014 r. na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika". Podjęcie przez Skarżącą powyższych czynności skutkowało z jednej strony stratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem m.in. odprawy, o której mowa w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. Skoro wypłata świadczenia nastąpiła na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, to nie może być mowy o bezprawności działania. W zakresie odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, WSA przyjął, że organy podatkowe prawidłowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f., że nie jest ono objęte tym zwolnieniem jako wprost wymienione w tym przepisie. Podobnie w przypadku odprawy, o której mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. nr 90, poz. 844 ze zm.). Tego rodzaju odprawy zostały wprost wyłączone ze zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f. II. W skardze kasacyjnej Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia WSA: 1) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. przez ustalenie niepełnego stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, a także zaakceptowanie przez WSA ustalenia niepełnego stanu faktycznego przez organy - pominięcie okoliczności faktycznej, że Skarżąca była objęta gwarancją zatrudnienia na mocy Porozumienia kończącego spór zbiorowy Paktu Gwarancji Zatrudnienia. Pominięcie tej okoliczności faktycznej skutkowało nieprawidłową wykładnią kluczowych pojęć z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz nieprawidłową oceną co do niezastosowania tego przepisu w przypadku Skarżącej; 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) przez ustalenie niepełnego stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi (a także zaakceptowanie przez WSA ustalenia niepełnego stanu faktycznego przez organy) - pominięcie okoliczności faktycznej wskazanej powyżej, a co za tym idzie - poprzez nieskontrolowanie całości zawisłej sprawy, co doprowadziło do podzielenia przez WSA nieprawidłowych ustaleń organu w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy oraz treści żądań Skarżącej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo że decyzje te zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. ponieważ taki sam błąd popełnił WSA - treść zarzutu analogiczna jak w punkcie 1 powyżej; - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez dokonaną przez organy błędną wykładnię pojęcia "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień" - ponieważ taki sam błąd popełnił WSA - treść zarzutu analogiczna jak w punkcie 4 poniżej; - art. 21 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie przez organy tego przepisu do odprawy otrzymanej przez Skarżącą - ponieważ taki sam błąd popełnił WSA - treść zarzutu analogiczna jak w punkcie 5 poniżej. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia WSA: 4) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu przez WSA, że: - pojęcie "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień" (podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym) nigdy nie obejmuje odpraw, w tym odpraw wypłacanych w związku z rezygnacją z kontynuacji zatrudnienia (rezygnacją z gwarancji zatrudnienia); podczas gdy właściwa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który nie wprowadza przepisów zbędnych) prowadzi do wniosków, że skoro ustawodawca wśród wyjątków od zwolnienia (lit. a-g) wymienia odprawy, to niektóre odprawy muszą stanowić jednocześnie odszkodowania lub zadośćuczynienia, a w szczególności odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami mogą być: odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a), odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b), odprawy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym (lit. c); - pojęcie "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień" (podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym) nie obejmuje odpraw wypłacanych w związku z rezygnacją z kontynuacji zatrudnienia (rezygnacją z gwarancji zatrudnienia); podczas gdy właściwa interpretacja pojęcia "otrzymanych odszkodowań lub zadośćuczynień" obejmuje rekompensatę za rezygnację z korzystania z sytuacji prawnej (szczególnej ochrony trwałości zatrudnienia - gwarancji zatrudnienia) przedstawiającej określoną wartość majątkową (tj. obejmuje "odprawo-odszkodowania" za naruszenie gwarancji zatrudnienia). WSA dokonując wykładni pojęć "odszkodowania i zadośćuczynienia" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie uwzględnił z jednej strony autonomii przepisów prawa podatkowego oraz, z drugiej strony - specyficznych zasad odpowiedzialności odszkodowawczej (pojęcia szkody i odszkodowania, przesłanek powstania takiej odpowiedzialności) na gruncie prawa pracy, w relacjach pracownik - pracodawca, w szczególności w przypadku regulacji gwarantujących stałość zatrudnienia; 5) art. 21 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 12 ust. 1, 31 i 32 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 76c O.p. przez niezastosowanie tych przepisów (a w istocie - poprzez nieprawidłową ocenę WSA, że organy postąpiły prawidłowo nie stosując art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) do sytuacji Skarżącej, podczas gdy ten przepis przewidujący zwolnienie z opodatkowania powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, a w rezultacie odprawa otrzymana przez Skarżącą, stanowiąca rekompensatę za rezygnację z kontynuacji zatrudnienia (biorąc pod uwagę Pakt gwarancji zatrudnienia), powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, w związku z czym organy powinny wydać decyzję stwierdzającą nadpłatę. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie sprawy oraz uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozstrzyga zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, gdyż mają one z reguły wpływ na ustalenie stanu faktycznego przyjętego do orzekania. Stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest jednak w skardze kasacyjnej kwestią sporną, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się de facto do samej oceny skutków prawnych stanu faktycznego i naruszenia prawa materialnego. IV.2. Nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. przez ustalenie niepełnego stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi i zaakceptowanie go przez WSA z uwagi na pominięcie okoliczności faktycznej co do objęcia Skarżącej postanowieniami Paktu Gwarancji Zatrudnienia. Zarówno organy, jak i WSA wzięły to pod uwagę, co jednak nie oznacza, że musiały zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej w zakresie wykładni prawa materialnego i jego zastosowania do tak ustalonego stanu faktycznego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny nie zauważył, aby z uzasadnienia wyroku WSA wynikało, jakoby Sąd ten nie dopełnił wymogów uzasadnienia wskazanych w art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a więc mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotny wpływ naruszenia przepisów procesowych w świetle podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. to taki wpływ, który mógłby prowadzić do odmiennego kierunku rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Autor skargi kasacyjnej na braki w tym względzie nie wskazywał. Trudno odnieść się zaś do tej części zarzutu, gdzie Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. Nie wiadomo, na czym zdaniem Skarżącej miałoby polegać naruszenie tych poszczególnych przepisów obejmujących swą treścią zasady postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej do przepisów tych w ogóle się nie odwołuje. Uznając, że materiał dowodowy nie był pełny, należało wskazać np. jakich dowodów w sprawie nie przeprowadzono. Sama bowiem odmienna ocena dowodów niż spodziewana przez Skarżącą nie wskazuje na ustalenie "niepełnego stanu faktycznego". IV.3. Nie można też zgodzić się z opartym na podobnych motywach zarzutem naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 p.u.s.a. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że nie wiadomo, czy ewentualne naruszenie wskazanych przepisów procedury sądowoadministracyjnej mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej tego nie wykazał. Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że opisana w nim sprawa dotyczy skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma więc podstaw, aby uznać, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w świetle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z uzasadnienia wyroku WSA nie wynika, aby Sąd ten nie rozstrzygnął w granicach tej sprawy, zwłaszcza, że w uzasadnieniu po kolei odniósł się do kwestii każdego wypłaconego Stronie elementu odprawy z poszczególnych podstaw prawnych (Kodeksu pracy, ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz porozumienia na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy). W świetle przepisów p.u.s.a.: "art. 1. § 1. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. § 2. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej." Z kolei stosownie do przepisów p.p.s.a.: "art. 3. § 1. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. § 2. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne [...]." Nie ulega wątpliwości, że przepisy te mają charakter ustrojowy, regulują bowiem charakter spraw, którymi zajmują się sądy administracyjne oraz określają, według jakiego kryterium sądy te dokonują kontroli działania organów administracji publicznej. Sąd administracyjny może naruszyć te przepisy, o ile orzeknie w sprawie niepodlegającej kontroli sądowoadministracyjnej lub jeśli orzeknie w sprawie sądowoadministracyjnej, ale stosując środki nieznane ustawie p.p.s.a. lub też według innego niż legalność kryterium, np. dokona kontroli pod kątem słuszności. W sprawie tej żadna taka okoliczność nie miała miejsca, więc zarzut naruszenia tych przepisów nie ma usprawiedliwionej podstawy. IV.4. Podobnie nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. czy też art. 151 p.p.s.a. przez nieuchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Wskazane przepisy są tzw. przepisami wynikowymi, co oznacza, że sąd administracyjny po rozważeniu sprawy podejmuje na ich podstawie rozstrzygnięcie – czy tak jak w niniejszej sprawie – oddalić skargę, czy ją uwzględnić. Zarzut naruszenia tych przepisów może okazać się skuteczny, o ile wiążące się z nim zarzuty naruszenia przepisów postępowania administracyjnego lub prawa materialnego okażą się uzasadnione, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał bowiem podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jak zostanie niżej wyjaśnione nie doszło w tej sprawie również do naruszenia prawa materialnego. IV.5. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię tego przepisu i odmowę zastosowania prawa do zwolnienia podatkowego, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji uznaje, że w rozpatrywanej sprawie owe przepisy zostały właściwie zastosowane. W tym miejscu wskazać należy, że podobne kwestie rozstrzygane były przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 482/15, z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 984/17 oraz z 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2226/16, z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1979/17 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na gruncie tej sprawy - wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie, wyłączone zostały, m.in. odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę przyznane zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy również wprost zostało wykluczone ze zwolnienia podatkowego w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.f. Z kolei odprawa przyznana na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść w ogóle nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem nie jest ona odszkodowaniem ani zadośćuczynieniem. Została wypłacona na podstawie porozumienia stron, o które Skarżąca sama wnioskowała. Nawet w obecnym brzmieniu przepisów nie można tej odprawy (przyznanej za porozumieniem stron) uznać za zwolnione od podatku odszkodowanie lub zadośćuczynienie, jak stanowi obecnie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. – "jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy". Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, świadczenie to nie ma charakteru odszkodowania. Trzeba zresztą podkreślić, że użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. A tak zdaje się rozumie to autor skargi kasacyjnej. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., na którą powoływała się Skarżąca, dokonanej na mocy art. 2 pkt 8 lit. a ustawy zmieniającej w związku z postanowieniem sygnalizacyjnym Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r. sygn. akt S2/13, była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (vide wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16, z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16). Słusznie więc WSA uznał, że ani odprawa, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, ani odprawa, o której mowa w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy, ani odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, nie podlegają zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia tego przepisu przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie nie był więc zasadny. W konsekwencji w sprawie tej nie może być mowy o nadpłacie zaliczki na podatek dochodowy. IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.