II FSK 1979/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 264/16 w sprawie ze skargi J.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 października 2015 r. nr IPPB4/4511-955/15-4/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 264/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.K. (dalej jako "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 19 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odprawy i odszkodowania. We wniosku został opisany następujący stan faktyczny. Skarżący otrzymał od Przedsiębiorstwa Państwowego "P." z tytułu rozwiązania umowy o pracę z powodu restrukturyzacji pracodawcy - odprawę w wysokości 309 692,88 zł, odprawę w wysokości 25 200 zł oraz odszkodowanie w wysokości 27 701,31 zł. Od ww. świadczeń pracodawca uiścił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwotach - 55 745 zł, 4 536 zł oraz 4 986 zł. Odszkodowanie w kwocie 27 701,31 zł wypłacono Skarżącemu na podstawie Regulaminu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "P.", stanowiącego załącznik do zawartego w dniu 30 kwietnia 2014 r. Porozumienia kończącego spory zbiorowe. Wysokość odszkodowania stanowiła równowartość wynagrodzenia za obowiązujący Skarżącego okres wypowiedzenia. Długość okresu wypowiedzenia w zależności od okresu zatrudnienia u danego pracodawcy określa art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p." Do tego przepisu odsyła powyższy regulamin, który jest regulaminem opartym na ustawie, o którym mowa w art. 9 § 1 k.p. Z uwagi na to, że zasady ustalania wysokości ww. odszkodowania wynikają wprost ze wskazanego regulaminu, zdaniem Skarżącego, odszkodowanie to wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odprawę w wysokości 309 692,88 zł wypłacono na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. zawartego pomiędzy Przedsiębiorstwem Państwowym "P." a zakładowymi organizacjami związkowymi działającymi w tym przedsiębiorstwie. Skarżący nadmienił, że i układ zbiorowy pracy jest wymieniony w art. 9 § 1 k.p. jako jedno ze źródeł prawa pracy. Podstawą wypłaty odprawy w kwocie 25 200 zł była zaś ustawa z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192, z późn. zm.). W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania. 1) Czy zadośćuczynienie w formie rekompensaty wypłacone na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy (w porozumieniu zbiorowym nazwane odprawą) podlega zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", jako zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy? 2) Czy odszkodowanie stanowiące równowartość wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, którym objęty był Skarżący, może być uznane za odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw? Zdaniem Skarżącego, odprawa wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy powinna być uznana za zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i które wolne jest od podatku dochodowego. Decydujący powinien być tu bowiem charakter danego świadczenia, a nie jego nazwa. W ocenie Skarżącego, odprawa wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy pełni w szczególności funkcję kompensacyjną i ma łagodzić negatywne następstwa rozwiązania umowy o pracę. O takim jej charakterze świadczy przede wszystkim jej znaczna wysokość. Skarżący stwierdził też, że pojęcie "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" należy interpretować ściśle, tj. jako odnoszące się jedynie do odpraw wypłacanych na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna zatem podlegać jedynie odprawa w wysokości 25 200 zł, wypłacona na podstawie ww. ustawy. Nadto Skarżący dodał, że odszkodowanie w wysokości równej wynagrodzeniu za okres wypowiedzenia, którym był objęty, jest wolne od podatku dochodowego jako odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Podstawę do ustalenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Skarżącego stanowiły bowiem przepisy k.p. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania i odprawy pieniężnej w części dotyczącej otrzymanego odszkodowania jest prawidłowe, a w części dotyczącej otrzymanej odprawy wypłaconej na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaznaczył, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Minister Finansów przyjął zatem, że wypłacone Skarżącemu odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a pobrana przez pracodawcę zaliczka na podatek dochodowy z tytułu wypłaconego odszkodowania stanowi nienależnie pobrany podatek przez płatnika, podlegający zwrotowi w wyniku złożenia korekty zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Tym samym wypłacona Skarżącemu odprawa stanowiła dla niego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jej wypłaty był stosunek pracy. Pracodawca był więc obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżący ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do odprawy wypłaconej Skarżącemu na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W pierwszej kolejności Sąd przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podając, że przepis ten odwołuje się do przepisów prawa pracy, za które uważa się także regulacje zawarte w układach zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach. Zaznaczył również, że z jego brzmienia wynika, iż dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu, tj. miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, a zarazem nie mieściło się w katalogu wyłączeń zwolnienia - art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że pod pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia, o których stanowi powołany przepis, należy rozpatrywać także inne świadczenia o analogicznym do odszkodowań i zadośćuczynień charakterze, w tym odprawy, jeśli nie zostały one wyłączone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a)-g) u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że to nie nazwa, a charakter danego świadczenia decyduje, czy mamy do czynienia z odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem. Dalej Sąd nadmienił, że jakkolwiek powołany przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej części zwolnienie to zostało ograniczone do tych świadczeń, które nie stanowią, m.in. odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W ocenie Sądu, gdyby uznać, że zwolnienie odnosi się wyłącznie do świadczeń określonych jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie", to wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-c) u.p.d.o.f. katalog wyłączeń analizowanego zwolnienia, obejmujący m.in. także odprawy, należałoby uznać za pozbawiony jakiejkolwiek wartości normatywnej, skoro samo zwolnienie mogłoby dotyczyć wyłącznie odszkodowań i zadośćuczynień. Tym samym Sąd doszedł do wniosku, że co do zasady otrzymana przez pracownika odprawa mogłaby podlegać zwolnieniu w oparciu o powołany przepis, jeśli tylko spełniałaby cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zarazem nie mieściła się w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) - g) u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skoro sporna odprawa została wypłacona Skarżącemu na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że cały art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia, odnosi się do świadczeń - zasadniczo odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Za takie przepisy należy uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które, po myśli art. 9 § 1 k.p., również składają się na prawo pracy. Następnie Sąd poddał ocenie charakter odprawy pieniężnej wypłaconej Skarżącemu w związku z dobrowolnym poddaniem się rozwiązaniu umowy o pracę. Zdaniem Sądu, tego rodzaju odprawa ma na celu zapewnienie dodatkowej motywacji do bezkonfliktowego zakończenia stosunku pracy. Programy dobrowolnych odejść charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Tego rodzaju programy powstają z inicjatywy pracodawcy i stanowią narzędzie, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Sąd podał, że w odniesieniu do programu dobrowolnych odejść, odmiennie niż ma to miejsce przy zwolnieniach grupowych, inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne, mamy zatem do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony porozumienia, co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika. W świetle powyższego Sąd przyjął, że sporna odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że odprawa wypłacona Skarżącemu nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie; 2) art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, że odprawa wypłacona Skarżącemu stanowi wyjątek, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy przepis ten dotyczy jedynie odpraw wypłacanych na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a nie dotyczy odpraw wypłaconych na podstawie układów zbiorowych pracy. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię przepisów prawa materialnego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji uznaje, że w rozpatrywanej sprawie owe przepisy zostały właściwie zastosowane. Zasadnicza kwestia będąca przedmiotem sporu koncentruje się na prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, na podstawie których Skarżący upatruje prawa do zwolnienia od opodatkowania przyznanej mu odprawy na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, zaś Minister Finansów w wydanej na wniosek Skarżącego interpretacji indywidualnej odmawia takiego zwolnienia. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16, z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 482/15, z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 984/17 oraz z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2226/16, więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta identyczna argumentacja. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie, wyłączone zostały, m.in. odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.d.o.f.). Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., a odprawa została wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej na mocy art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy zmieniającej w związku z postanowieniem sygnalizacyjnym Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. sygn. akt S2/13, była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze, czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1701/16, z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1861/16). W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.