III SA/Wa 264/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik, sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 października 2015 r. nr IPPB4/4511-955/15-4/PP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z 13 sierpnia 2015 r. J. K. [dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący"] zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odprawy i odszkodowania. We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca otrzymał od P. z tytułu rozwiązania umowy o pracę z powodu restrukturyzacji pracodawcy odprawę w wysokości 309 692,88 zł, która została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, odprawę w wysokości 25 200,00 zł wypłaconą na podstawie ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz odszkodowanie w wysokości 27 701,31 zł, stanowiące równowartość wynagrodzenia za obowiązujący wnioskodawcę okres wypowiedzenia. Od powyższych świadczeń pracodawca uiścił zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwotach odpowiednio 55 745,00 zł, 4 536,00 zł oraz 4 986,00 zł. Odszkodowanie w kwocie 27 701,31 zł zostało wypłacone Wnioskodawcy na podstawie Regulaminu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w P. stanowiącego załącznik do Porozumienia kończącego spory zbiorowe zawartego 30 kwietnia 2014 r. Wysokość odszkodowania stanowi równowartość wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia. Długość okresu wypowiedzenia w zależności od okresu zatrudnienia u danego pracodawcy określa art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy [Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.]. Do tego przepisu odsyła wyżej wskazany regulamin. Powyższy regulamin jest regulaminem opartym na ustawie, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Z uwagi na to, że zasady ustalania wysokości wyżej wskazanego odszkodowania wynikają wprost z tego regulaminu, odszkodowanie to wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Odprawa w kwocie 309 692,88 zł została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 6 września 1999 r. zawartego pomiędzy P. a zakładowymi organizacjami związkowymi działającymi w tym przedsiębiorstwie. Układ zbiorowy pracy jest wymieniony w art. 9 § 1 Kodeksu pracy jako jedno ze źródeł prawa pracy. Podstawą wypłaty odprawy w kwocie 25 200,00 zł była natomiast ustawa z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. Nr 90, poz. 844]. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) czy zadośćuczynienie w formie rekompensaty wypłacone na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy [w porozumieniu zbiorowym nazwane odprawą] podlega zwolnieniu z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.] o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy? 2) czy odszkodowanie stanowiące równowartość wynagrodzenia za okres wypowiedzenia, którym objęty był wnioskodawca, może być uznane za odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów odrębnych ustaw? Zdaniem Wnioskodawcy odprawa wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy powinna być uznana za zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i które wolne jest od podatku dochodowego. Decydujący powinien być charakter danego świadczenia, a nie jego nazwa. W ocenie Wnioskodawcy odprawa wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy pełni przede wszystkim funkcję kompensacyjną i ma łagodzić negatywne następstwa rozwiązania umowy o pracę. O takim jej charakterze świadczy przede wszystkim jej znaczna wysokość. Pojęcie "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" należy interpretować ściśle, jako odnoszące się jedynie do odpraw wypłacanych na podstawie ustawy z dnia z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zdaniem Wnioskodawcy, powinna zatem podlegać jedynie odprawa w wysokości 25 200,00 zł wypłacona na podstawie wyżej wskazanej ustawy. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy odszkodowanie w wysokości równej wynagrodzeniu za okres wypowiedzenia, którym wnioskodawca był objęty, jest wolne od podatku dochodowego jako odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Podstawę do ustalenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę stanowiły bowiem przepisy Kodeksu pracy. Minister Finansów – Organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 października 2015 r., nr IPPB4/4511-955/15-4/PP, uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych otrzymania odszkodowania i odprawy pieniężnej w części dotyczącej otrzymanego odszkodowania jest prawidłowe, a w części dotyczącej otrzymanej odprawy wypłaconej na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Organ podkreślił także, że znowelizowane brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. Rozpatrując wniosek, organ wywiódł, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g tego artykułu. Organ wyjaśnił przy tym, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku o charakterze majątkowym i niemajątkowym, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Jednocześnie zdaniem organu istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie ma pełnić funkcję kompensacyjną, czyli łagodzić negatywne skutki rozwiązania umowy o pracę, gdyż jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. W ocenie organu nie bez znaczenia pozostaje fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a-c tego przepisu. Tym samym zdaniem organu analizowanym zwolnieniem nie są objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zdaniem organu wypłacone Wnioskodawcy odszkodowanie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a pobrana przez pracodawcę zaliczka na podatek dochodowy z tytułu wypłaconego odszkodowania stanowi nienależnie pobrany podatek przez płatnika, podlegający zwrotowi w wyniku złożenia przez Wnioskodawcę korekty zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu [poniesionej straty] w roku podatkowym oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r. poz. 613]. Jednocześnie organ stwierdził, że wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 i 1478] nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Tym samym w ocenie organu wypłacona odprawa stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podstawą jej wypłaty był stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11. natomiast Wnioskodawca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. Na wskazaną powyżej interpretację pismem z 21 grudnia 2015 r. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odprawa, której zasady ustalania wynikają z układu zbiorowego pracy, nie jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z pisma z 1 grudnia 2015 r. zwierającego stanowisko zakładowych organizacji związkowych działających w Przedsiębiorstwie Państwowym "Porty Lotnicze" w sprawie charaktery odpraw uzyskiwanych przez pracowników na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. Uzasadniając skargę, Wnioskodawca podniósł, że przy ocenie otrzymanego świadczenia należy brać pod uwagę jego charakter i funkcję. W ocenie Skarżącego wypłacone świadczenie miało cechy zadośćuczynienia i odszkodowania, gdyż spełniało funkcję kompensacyjną i miało złagodzić skutki rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników. Wnioskodawca podkreślił, że pracodawca wypłacił świadczenie dobrowolnie na podstawie zawartego w wyniku rokowań układu zbiorowego, a nie na podstawie ustawy, przy czym intencją pracodawcy było zrekompensowanie pracownikom utraty pracy z przyczyn od nich niezależnych. Zdaniem Skarżącego odprawa miała na celu zrekompensowanie negatywnych skutków rozwiązania stosunku pracy – naprawienie szkody w majątkowych i niemajątkowych dobrach pracowników, z którymi rozwiązano stosunki pracy. Skarżący podkreślił też, że nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biorąca swoje źródło w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, rozszerzyła postanowienia tego przepisu na odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalenia wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Zdaniem Wnioskodawcy nieuwzględnienie przez organ charakteru otrzymanego świadczenia prowadzi do zaprzeczenia idei, która legła u podstaw wprowadzenia nowelizacji przywołanego przepisu. Skarżący wywiódł, że gdyby układ zbiorowy pracy powstał już po nowelizacji powyższego przepisu, w miejsce wyrażenia "odprawa" użyto by określenia "zadośćuczynienie" lub "odszkodowanie" oraz stwierdził, że wyrażenie "odprawa" zastosowane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy innego rodzaju świadczeń. Wnioskodawca zauważył także, że dyrektorzy innych izb skarbowych wydawali w przeszłości interpretacje, w których uznawali świadczenia wypłacane pracownikom na podstawie specyficznych źródeł prawa pracy w związku z rozwiązaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników za zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 analizowanej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, pisemnych interpretacji prawa podatkowego bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a powołanej ustawy. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do odprawy wypłaconej Skarżącemu na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną 29 sierpnia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, Skarżący otrzymał od byłego pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę z powodu restrukturyzacji zakładu trzy świadczenia: - odprawę w wysokości 309 692,88 zł, wypłaconą na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy; - odprawę w kwocie 25 200 zł wypłaconą na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; - odszkodowanie w wysokości 27 701,31 zł, stanowiące równowartość wynagrodzenia za obowiązujący okres wypowiedzenia. Od tych świadczeń były pracodawca pobrał zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie Skarżącego odprawa wypłacona na podstawie zakładowego układu zbiorowego pracy powinna być uznana za zadośćuczynienie, którego wysokość lub zasady wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i które wolne jest od podatku dochodowego od osób fizycznych. Otrzymane świadczenie, w ocenie Skarżącego, posiadało zarówno cechy zadośćuczynienia, jak i odszkodowania. Odprawa pełniła funkcję kompensacyjną i miała łagodzić skutki rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników. Okolicznością mającą przemawiać za takim charakterem otrzymanej odprawy jest – zdaniem Skarżącego – okoliczność, że pracodawca przyjął na siebie dobrowolnie wypłacania odpraw. O odszkodowawczym charakterze odprawy ma zaś przekonywać fakt, że wypłacono ją w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, a więc w sytuacji, gdy pracownik pozbawiony został możliwości uzyskiwania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, a w takim wypadku odprawa miała na celu zrekompensowanie negatywnych skutków rozwiązania stosunku pracy, to jest naprawienie szkody w majątkowych i niemajątkowych dobrach pracowników. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nie stanowi ani odszkodowania, ani zadośćuczynienia, jak wymaga tego przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu wydającego interpretację podatkową istotą odprawy nie jest łagodzenie negatywnych skutków rozwiązania umowy o pracę; jest ona świadczeniem pracodawcy wypłacanym w razie zaistnienia zdarzeń, które powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz przedstawionego przez Skarżącego zapatrywania, Sąd uznał stanowisko wyrażone przez organ interpretujący, zgodnie z którym odprawa wypłacona Skarżącemu na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie jest zwolniona z podatku – za prawidłowe. Tytułem wstępu należy wskazać, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doprecyzowano tę zasadę w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, w myśl którego, za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Następnie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu właściwym na dzień powstania obowiązku podatkowego, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przytoczone brzmienie tego przepisu, obowiązujące od dnia 4 października 2014 r. i mające zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., wprowadzono na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.]. Powołany przepis odwołuje się do przepisów prawa pracy, za które uważa się także regulacje zawarte w układach zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach. Stosownie do art. 9 § 1 Kodeksu pracy, ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy [tak: postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13, OTK–A z 2013 r., nr 6, poz. 89]. Zatem zwolnieniu podlegałoby przy tym również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy [por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 2008 r., II PK 261/07, OSNP z 2009 r., nr 1–16, poz. 200], pod tym warunkiem, że spełnione są warunki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla objęcia określonego świadczenia zwolnieniem z podatku, konieczne jest, by spełniało ono warunki określone w pierwszej części tego przepisu – miało charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, a zarazem nie mieściło się w katalogu wyłączeń zwolnienia [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że pod pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia, o których stanowi powołany przepis należy rozpatrywać także inne świadczenia o analogicznym do odszkodowań i zadośćuczynień charakterze, w tym odprawy, jeśli nie zostały one wyłączone w art. 21 ust. 1 pkt 3) lit. a) – g). To nie nazwa [ta zresztą może zostać dowolnie nadana danemu świadczeniu, przykładowo w układzie zbiorowym pracy, porozumieniu zbiorowym, regulaminie czy statucie] a charakter danego świadczenia decyduje, czy mamy do czynienia ze świadczeniem takim jak odszkodowanie czy zadośćuczynienie. Dostrzeżenia wymaga, że jakkolwiek powołany przepis odnosi się do zwolnienia "odszkodowań" i "zadośćuczynień", to w dalszej części przedmiotowe zwolnienie zostało ograniczone do tych świadczeń, które nie stanowią m.in. odpraw z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, czy z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym [art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych]. Gdyby uznać, że zwolnienie odnosi się wyłącznie do świadczeń określonych jako "odszkodowanie" lub "zadośćuczynienie" to wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wyłączeń analizowanego zwolnienia, obejmujący m.in. także odprawy należałoby uznać za pozbawiony jakiejkolwiek wartości normatywnej, skoro samo zwolnienie mogłoby dotyczyć wyłącznie odszkodowań i zadośćuczynień. Tym samym należy uznać, że co do zasady otrzymana przez pracownika odprawa mogłaby podlegać zwolnieniu w oparciu o powołany przepis, jeśli tylko spełnia cechy odszkodowania lub zadośćuczynienia, a zarazem nie mieści się w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) – g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przenosząc powyższe, ogólne rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, dostrzeżenia wymaga, że należna Skarżącemu odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [związana była ze zwolnieniami grupowymi]. Tym samym, nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje bowiem, że nie korzystają ze zwolnienia te odszkodowania i odprawy, które wypłacane są na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Cały przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy, w tym także objęte nim wyłączenia ze zwolnienia odnosi się do świadczeń [zasadniczo odszkodowań i zadośćuczynień], których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Za takie przepisy należy zatem uznać odpowiednie ustawy, w tym ustawę z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników [Dz.U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844, z poźn. zm.] ale także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy, które, po myśli art. 9 § 1 Kodeksu pracy, również składają się na prawo pracy. Następnie, należało poddać ocenie charakter odprawy pieniężnej wypłaconej Skarżącemu w związku z dobrowolnym poddaniem się rozwiązaniu umowy o pracę. Tego rodzaju odprawa ma na celu zapewnienie dodatkowej motywacji do bezkonfliktowego zakończenia stosunku pracy. Programy dobrowolnych odejść charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Tego rodzaju programy powstają z inicjatywy pracodawcy i stanowią narzędzie, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W następstwie programów dobrowolnych odejść powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników, którzy skorzystali z możliwości przystąpienia do programu i z którymi pracodawca – na mocy porozumienia stron – rozwiązał stosunki pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Z propozycją rozwiązania umowy o pracę występuje pracownik, który składa pracodawcy stosowny wniosek w nieprzekraczalnym, wynikającym z programu dobrowolnych odejść terminie. Rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść wiąże się z otrzymaniem dodatkowych świadczeń, których wysokość przewyższa wysokość świadczeń otrzymywanych na podstawie ustawy o zwolnieniach grupowych. Przystąpienie do programu dobrowolnych odejść jest zatem korzystne dla pracownika i następuje z jego inicjatywy. Wdrożenie programu dobrowolnych odejść wiąże się także z określonymi korzyściami z punktu widzenia pracodawcy, pozwalając na dobór kryteriów zwolnień, a także z uwagi na brak obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. Program dobrowolnych odejść pozwala również relatywnie bezkonfliktowo zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z dnia 23 maja 2006 r. [III PZP 2/06] za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W odniesieniu do programu dobrowolnych odejść, odmiennie niż ma to miejsce przy zwolnieniach grupowych, inicjatywa co do rozwiązania stosunku pracy należy do pracownika. W przypadku programu dobrowolnych odejść, do którego pracownik może przystąpić z własnej woli oraz otrzymuje dodatkowe świadczenia pieniężne mamy zatem do czynienia z rozwiązaniem umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Taki program stanowi przejaw dobrowolnego, satysfakcjonującego obie strony [pracownika i pracodawcę] porozumienia co do zakończenia stosunku pracy, niezwiązanego z jakimikolwiek okolicznościami dotyczącymi pracownika. W konsekwencji sporna odprawa, jako wypłacona w związku z rozwiązywaniem stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników nie korzysta ze zwolnienia z podatku od osób fizycznych, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, mimo że skupia się głównie na braku charakteru odszkodowawczego wypłaconego świadczenia, finalnie jest prawidłowe i znajduje podstawę w przywołanym przez organ przepisie. Przepis ten został prawidłowo przytoczony. Organ podatkowy dostrzegł przy tym, że odprawa jest "świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy", czym w istocie doszedł do sedna sprawy, że sporne świadczenie jest wypłacane w okolicznościach ustania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika. Właściwe jest wreszcie stwierdzenie, że stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. Tym samym, nie znalazł potwierdzenia stawiany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć końcowo należy, że zagadnienie zastosowania zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpraw związanych z rozwiązaniem za porozumieniem stron umowy o pracę a wynikających z programów dobrowolnych odejść zostało poddane ocenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które w rezultacie podzielały prezentowane wyżej stanowisko [przykładowo: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2016 r. w spr. o sygn. II FSK 1701/16, z dnia z 24 listopada 2016 r. II FSK 1920/16 czy z dnia 24 czerwca 2016 r. w spr. II FSK 1861/16; orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.