II FSK 2314/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 1/19 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 23 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 1/19, wydanym w sprawie ze skargi C. spółka z o. o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie (dalej: "Kolegium", "SKO") z 23 października 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istota sporu dotyczy ustalenia, czy Spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2013 r. była posiadaczem zależnym działek gruntu przyjętych przez Kolegium do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, władała przedmiotowymi gruntami wyłącznie jako dzierżyciel prowadzący na ich obszarze prace rekultywacyjne. Nie może zatem być traktowana jako podatnik podatku od nieruchomości z tego tytułu. Kolegium przyjęło zaś, że Spółka miała status dzierżawcy przedmiotowych gruntów, czyli władała nimi jako posiadacz zależny na podstawie stosunku obligacyjnego. Sąd pierwszej instancji uznał, że Kolegium nie przedstawiło dowodów i argumentacji świadczących o tym, że Spółka była posiadaczem zależnym przedmiotowych działek gruntu (dzierżawcą), a przez to podatnikiem podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej "upol"). 2.1. Od powyższego orzeczenia Prezes Kolegium (radca prawny) wywiódł skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie wyroku, rozpoznanie sprawy i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Oświadczył, że SKO zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "Ppsa") Kolegium zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów: a) postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w związku z art. 141 § 4 Ppsa poprzez uznanie, że SKO naruszyło przepisy Ordynacji podatkowej nienależycie gromadząc materiał dowodowy i wadliwie zastosowało przepisy prawa materialnego, nie wskazując przy tym w wyroku jakie przepisy postępowania zostały naruszone w jego trakcie; b) art. 3 ust. 1 pkt 4 upol poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten nie miał zastosowania do podatnika C. Sp. z o.o. będącej podatnikiem podatku od nieruchomości, na którym ciążył obowiązek podatkowy; c) art. 20 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 22 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1161 ze zm.) poprzez uznanie, że mają one zastosowanie w sprawie przy ocenie istnienia obowiązku podatkowego C. Sp. z o.o. 2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesioną przez Kolegium. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 Ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 Ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie Ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. Przepis art. 174 Ppsa stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, celowe jest przypomnienie zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej, na temat których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1892/17. 3.4. W art. 174 pkt 1 Ppsa wymieniono dwie formy naruszenia prawa materialnego umożliwiające zaskarżenie orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji: błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postacie naruszenia prawa materialnego w procesie stosowania prawa mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane, tym bardziej że ustawodawca wyraźnie je wyodrębnił. Zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne. 3.5. Kwestie dotyczące ustaleń faktycznych podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, przy czym przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 Ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego wykazywać zaś można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 Ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, a także umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 Ppsa, nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne, które nie odpowiadają wskazanym warunkom, uniemożliwiają lub ograniczają ocenę ich zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać bądź konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. 4. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie realizuje w pełnym zakresie powyżej omówionych wymogów. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w ograniczonym przez kasatora zakresie może odnieść się do zarzucanych naruszeń. 4.1. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istota sporu dotyczy ustalenia, czy Spółka w 2013 r. była posiadaczem zależnym działek gruntu przyjętych przez organ do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki, władała przedmiotowymi gruntami wyłącznie jako dzierżyciel prowadzący na ich obszarze prace rekultywacyjne. Nie może zatem być traktowana jako podatnik podatku od nieruchomości z tego tytułu. Kolegium przyjęło zaś, że Spółka w powyższym okresie miała status dzierżawcy przedmiotowych gruntów, którymi władała jako posiadacz zależny na podstawie stosunku obligacyjnego i z tego tytułu była podatnikiem podatku od nieruchomości jako dzierżawca gruntów. 4.2. Sąd pierwszej instancji po przedstawieniu i omówieniu ram prawnych sprawy przyjął, że Kolegium nie przedstawiło dowodów świadczących o tym, że Spółka była posiadaczem zależnym przedmiotowych gruntów. W świetle treści umów, na które powoływało się Kolegium, nieadekwatnie nazwanych umowami dzierżawy, Spółka była tylko dzierżycielem przedmiotowych gruntów wykonując publicznoprawny obowiązek polegających na ich rekultywacji i zagospodarowaniu wyrobiska pozostałego po kopalni żwiru. W ocenie Sądu pierwszej instancji Kolegium nie przedstawiło również ustaleń faktycznych świadczących o tym, że Spółka była posiadaczem zależnym działek gruntu o numerach ewidencyjnych [...] i [...] na podstawie innego stosunku obligacyjnego, choćby nienazwanego. Skoro Kolegium nieprawidłowo wywiodło posiadanie gruntów przez Spółkę wyłącznie na podstawie umów nieadekwatnie nazwanych umowami dzierżawy, których treść nie wskazuje w ocenie WSA na wypełnienie przesłanek stosunku obligacyjnego na podstawie przepisów art. 336 – 341 Kodeksu cywilnego, to Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Kolegium określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostały jednak wprost wskazane przepisy zdaniem Sądu pierwszej instancji naruszone przez Kolegium). 5.1. Pierwszy zarzut postawiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w związku z art. 141 § 4 Ppsa poprzez uznanie, że SKO naruszyło przepisy Ordynacji podatkowej nienależycie gromadząc materiał dowodowy i wadliwie zastosowało przepisy prawa materialnego, nie wskazując przy tym w wyroku jakie przepisy postępowania zostały naruszone w jego trakcie. Zarzut ten należało uznać za częściowo zasadny bowiem WSA nie wymienił przepisów Ordynacji podatkowej naruszonych przez Kolegium przy wydawaniu uchylonej przez WSA decyzji. Jednak z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika wprost, że podstawą uchylenia decyzji była wadliwa ocena treści umów z 17 stycznia 2006 r. i z 17 stycznia 2016 r., nieadekwatnie nazwanych umowami dzierżawy, dokonana przez SKO. Postanowienia tych umów nie wykraczały poza publicznoprawny obowiązek rekultywacji i zagospodarowania wyrobiska pozostałego po kopalni żwiru, o którym stanowiły stosowne decyzje wydane dla Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził wprost, że publicznoprawny obowiązek rekultywacji, wynikający z tych decyzji, nie mógł być przedmiotem umów spółki z gminą. Ponieważ w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji nie przedstawiono argumentów faktycznych lub prawnych pozwalających zaakceptować Sądowi pierwszej instancji przyjęte w niej rozstrzygnięcie, przede wszystkim przypisujące Spółce status podatnika podatku od nieruchomości z tytułu posiadania gruntów będących własnością jednostki samorządu terytorialnego, to zaskarżona do WSA decyzja Kolegium została uchylona przez WSA na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c Ppsa. W podsumowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA wskazał zatem okoliczności świadczące o tym, że decyzja SKO została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. niewymienionych przez WSA przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją tego stanowiska było przyjęcie, że decyzja SKO uchylona przez WSA została wydana z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Kolegium nie wykazało bowiem, że Spółka była posiadaczem przedmiotowych gruntów. Dodać należy, że SKO nie wskazało w uzasadnieniu decyzji, że wystąpiły okoliczności faktyczne lub (i) prawne świadczące o tym, że podstawę materialnoprawną stanowiska przypisującego Spółce podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości jako posiadacza zależnego przedmiotowych gruntów mógł stanowić art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b upol, na którą to okoliczność niezasadnie wskazuje SKO w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane wyżej naruszenie przez WSA art. 141 § 4 Ppsa nie miało wpływu na wynik sprawy bowiem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, które przepisy zostały naruszone przez Kolegium. Sąd pierwszej instancji przedstawił nadto w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku spójną i kompleksową argumentację odnośnie do regulacji prawnych dotyczących instytucji posiadania, których właściwe odkodowanie jest niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w wyniku dokonanej wykładni przepisów art. 336 – 341 Kodeksu cywilnego regulujących instytucję posiadania, o której mowa w przepisach art. 3 ust. 1 pkt 4 upol, dotyczące różnic pomiędzy posiadaczem zależnym i dzierżycielem. 5.2. Zgodnie z art. 141 § 4 Ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 Ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18). Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). 5.3. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził tego rodzaju naruszeń powodujących konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, którego uzasadnienie zostało sporządzone w sposób umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji w sposób klarowny wywiódł bowiem na jakiej podstawie przyjął, że Spółka była dzierżycielem przedmiotowych gruntów, na których wykonywała publicznoprawny obowiązek rekultywacji wynikający z wydanej dla niej decyzji. Nie była zatem posiadaczem zależnym przedmiotowych gruntów na podstawie przywoływanych jako kluczowy dowód w sprawie umów, nieadekwatnie nazwanych umowami dzierżawy. Skoro Kolegium nie przedstawiło w uzasadnieniu uchylonej decyzji, a także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, innej argumentacji faktycznej lub (i) prawnej świadczącej o tym, że wystąpiły przesłanki do zastosowania w stosunku do Spółki art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol, to znaczy, że zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu pomimo częściowej wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, na co trafnie wskazało Kolegium. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny, na co wskazuje zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i kasator. Skoro kasator nie podważył stanowiska WSA dotyczącego wadliwych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol, a także nie wykazał, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powodującym w konsekwencji konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku, to zarzuty procesowe skargi kasacyjnej oraz związane z nimi żądanie zastosowania art. 185 § 1 Ppsa lub art. 188 Ppsa Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być nadto skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może także sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyroku stanowiskiem WSA. Zarzuty naruszenia przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w związku z art. 141 § 4 Ppsa należało zatem uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. 6.1. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 upol (kasator nie wskazał w sposób precyzyjny jednostki redakcyjnej, tj. lit. a lub (i) lit. b) poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten nie miał zastosowania do podatnika C. Sp. z o.o. będącej podatnikiem podatku od nieruchomości, na którym ciążył obowiązek podatkowy. Skoro bowiem SKO nie podważyło skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji odnoście do uchybień procesowych, których dopuściło się Kolegium wydając uchyloną przez WSA decyzję, to znaczy, że Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był przyjąć, że Kolegium nie wykazało zaistnienia przesłanek do zastosowania w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a upol. SKO nie wykazało bowiem, że Spółka była posiadaczem zależnym przedmiotowych gruntów na podstawie umów nieadekwatnie nazwanych umowami dzierżawy lub innego stosunku obligacyjnego. W istocie przywołane przez Kolegium umowy dotyczyły realizacji publicznoprawnego obowiązku rekultywacji i zagospodarowania wyrobiska pozostałego po kopalni żwiru, nałożonego na Spółkę stosowną decyzją. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 upol podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W świetle przywołanych wyżej przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz lit. b upol podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz gruntów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji o konieczności odwołania się do regulacji prawa cywilnego dotyczących instytucji posiadania w ramach wykładni systemowej zewnętrznej skoro ustawodawca podatkowy nie przyjął autonomicznej definicji posiadania na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolegium nie postawiło w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących instytucji posiadania. Nie przedstawiło stosownej argumentacji świadczącej o niewłaściwym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że Spółka była dzierżycielem przedmiotowych gruntów, a nie ich posiadaczem. Nie zakwestionowało trafności rozważań Sądu pierwszej instancji dotyczących oceny braku konsekwencji dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zawarcia umów nieadekwatnie nazwanych umowami dzierżawy przez gminę jako właściciela przedmiotowych gruntów i Spółkę jako podmiot zobowiązany do ich rekultywacji. Jako polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji należy zatem potraktować stanowisko kasatora jakoby z treści umów wynikało, że Spółka jest posiadaczem zależnym przedmiotowych gruntów. Dodać należy, że Kolegium nie wskazało żadnych okoliczności faktycznych świadczących o tym, że Spółka była posiadaczem zależnym przedmiotowych gruntów na podstawie stosownego stosunku obligacyjnego lub była ich posiadaczem bez tytułu prawnego. 6.2. Za chybione należało również uznać zarzuty kasatora dotyczące naruszenia przez WSA art. 20 ust. 1 i 6 oraz art. 22 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1161 ze zm.) poprzez uznanie, że mają one zastosowanie w sprawie przy ocenie istnienia obowiązku podatkowego C. Sp. z o.o. Przepisy te nie znajdowały bowiem zastosowania w sprawie i nie były przedmiotem wykładni dokonywanej przez WSA na potrzeby jej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji powołując się na przepisy art. 20 ust. 1 i 6 oraz art. 22 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych wyjaśnił, że stanowiły one podstawę wydania decyzji nakładających na Spółkę obowiązek rekultywacji i zagospodarowania wyrobiska położonego na działkach o numerach [...] i [...]. Powołanie się przez WSA na decyzje o rekultywacji i na podstawę prawną ich wydania zmierzało do konstatacji, że Spółka w istocie prowadziła rekultywację gruntów wykonując publicznoprawny obowiązek wynikający z treści wydanych dla niej stosownych decyzji, a nie w ramach realizacji zawartych umów cywilnoprawnych, bezpodstawnie nazwanych umowami dzierżawy. W tym miejscu należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji z uwagi na brak podstaw prawnych nie dokonywał kontroli legalności decyzji nakładających na Spółkę obowiązek rekultywacji i zagospodarowania wyrobiska położonego na przedmiotowych działkach o numerach [...] i [...]. Przedstawił stosowne rozważania dotyczące relacji pomiędzy obowiązkiem publicznoprawnym i wynikającym z umowy cywilnoprawnej, która to umowa nie może dotyczyć materii publicznoprawnej. Rozważania te skutkowały konstatacją, że w świetle decyzji nakładających na Spółkę obowiązek rekultywacji przedmiotowych gruntów była ona wyłącznie ich dzierżycielem, a nie posiadaczem. Próby podważenia tego stanowiska nie podjął autor skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku kasatora Sąd pierwszej instancji przedstawił i omówił podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, koncentrując swoją uwagę na instytucji posiadania, której zrozumienie stanowi klucz do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dla prawidłowego zastosowania przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a lub lit. b upol w rozpoznawanej sprawie konieczne jest bowiem wykazanie, że Spółka była posiadaczem przedmiotowych gruntów na podstawie stosunku obligacyjnego lub bez tytułu prawnego, a nie tylko dzierżycielem gruntów realizującym nałożone na niego stosowną decyzją obowiązki publicznoprawne. Osoby władającej nieruchomością jako dzierżyciel nie można uznać z tego tytułu za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie powyższych przepisów. 7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 Ppsa. Na podstawie art. 182 § 2 Ppsa sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. W realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw faktycznych i prawnych do orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.