II FSK 2316/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 90/12 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. S. kwotę 1.500 (słownie: jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 90/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 26 września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił A. S. wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 w wysokości 87.430 zł. Organ ustalił, że skarżąca w 2003 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 162.852,14 zł, natomiast przychód uzyskała w kwocie 46.278,73 zł (w tym oszczędności w wysokości 10.486,16 zł). W związku z powyższym stwierdzono, że kwota 116.573,41 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia jako źródła pokrycia wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2003 roku środków w kwocie 92.000 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży domu przy ulicy S. (250.000 zł), a ceną uiszczoną za zakupiony w tym samym roku tj. 1996 dom przy ulicy M. w T. (158.000 zł). Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 22 grudnia 2008r utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 12 maja 2009 roku sygn. akt. I SA/Bd 154/09 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznając za przedwczesny wniosek organu, że skoro przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy S. w T., zaliczono w decyzji wydanej w trybie art. 20 § 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r nr 14 poz. 176 ze zm. dalej jako u.p.d.o.f.), mężowi skarżącej, to nie można ich uwzględnić po jej stronie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2011r sygn. akt II FSK 1578/09 oddalił skargę kasacyjną skarżącej. Ponownie rozpatrując odwołanie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z 16 listopada 2011r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 52.930 zł. W skardze złożonej do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła jej naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako P.p.s.a.) wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i wobec tego zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 listopada 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej pozostawał zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 P.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony przeciwnej niniejszego postępowania