II FSK 2338/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] N. S.A. w R. (następca prawny: K. [...] I. sp. z o. o. w R.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 353/12 w sprawie ze skargi K. [...] I. sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. [...] N. S.A. w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2338/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością K. z siedzibą w R., poprzednika prawnego Spółki Akcyjnej L. z siedzibą w R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2009 r. skarżąca Spółka zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 44.100 zł, pobranego od dokonanej dnia 11 grudnia 2008 r. czynności umowy spółki, której całość udziałów w kapitale zakładowym objęła inna spółka w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wskazując na niezgodność regulacji zawartej w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: u.p.c.c.) z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: dyrektywa 69/335). Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 5 listopada 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, wskazując, że podatek został pobrany zgodnie z przepisami u.p.c.c. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że skoro polski ustawodawca implementując wymienioną dyrektywę nie doprowadził do osiągnięcia jej skutku w postaci zwolnienia od opodatkowania transakcji gromadzenia kapitału, podatnik ma prawo powołać się bezpośrednio na akt prawa wspólnotowego i żądać zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w miejsce art. 1 ust. 1 pkt ki ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8a w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 10 lutego 2010 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy, uznając, że art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 69/335 nie ma zastosowania, gdyż obowiązujące w Polsce w roku 1984 stawki opłaty skarbowej były wyższe, niż 0,5%, wskutek czego Polska nie była obowiązana do zniesienia podatku od czynności gromadzenia kapitału. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca powtórzyła zarzuty odwołania, dodatkowo wskazując na naruszenie także art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., a także podnosząc, że stosowana w 1984 r. stawka opłaty skarbowej określona była w sposób niekonstytucyjny, przepisem rozporządzenia nie mającym umocowania w ustawie. W toku postępowania sądowoadministracyjnego dodatkowo podniosła, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. (C-372/10) dotyczy innego stanu faktycznego. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przytoczonym wyroku uznał, że przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 obowiązkowe zwolnienie od podatków pośrednich od gromadzenia kapitału dotyczy wyłącznie czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w określonym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, wynoszącej 0,5% lub niższej. Ponieważ w Polsce we wskazanej dacie czynność zawiązania spółki opodatkowana była wyższą stawką, przepisy u.p.c.c. są zgodne ze wskazaną dyrektywą i zarzut nieprawidłowej jej implementacji jest chybiony. Nie ma także podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności § 54 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) bądź wystąpienia w tej sprawie do Trybunału Konstytucyjnego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi względnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. nr 85/303/EWG (dalej: dyrektywa 85/303) i błędne przyjęcie, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. pozostawał w zgodzie z regulacją tej dyrektywy oraz że pobór opłaty skarbowej od zawiązania spółki w dniu 1 lipca 1984 r. (data odniesienia, na którą wskazuje dyrektywa) w sytuacji pokrycia wkładu aportem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej odbywał się legalnie, to jest w oparciu o legalną podstawę prawną, która była zgodna z Konstytucją PRL z dnia 22 lipca 1952 r.: skarżąca wniosła o stwierdzenie tej niezgodności, odmowę zastosowania przepisów rozporządzenia i przyjęcie, że dnia 1 lipca 1984 r. w Polsce nie obowiązywała opłata skarbowa od podwyższenia kapitału zakładowego pokrywanego wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w przypadku wątpliwości w tym zakresie – o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w tym przedmiocie. Ponadto w piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2014 r. skarżąca, powołując się na wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. prawo do przytoczenia nowego uzasadnienia podstawy kasacyjnej, z odwołaniem się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 czerwca 2014 r. (C-377/13), a także wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) zarzuciła naruszenie przez Polskę zasady stand still przez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności związanych z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego, które do dnia 31 grudnia 2006 r. były z tego podatku zwolnione, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 19 ust. 3 lit. b Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeka – między innymi - w sprawie wykładni prawa Unii, w tym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W zakresie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do państw członkowskich, które w dniu 1 lipca 1984 r. państwami członkowskimi Wspólnot Europejskich jeszcze nie były, Trybunał wypowiedział się zarówno w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. r., C-397-07 (w odniesieniu do Hiszpanii), jak i w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10 (w odniesieniu do Polski). W pierwszym z tych wyroków Trybunał stwierdził (w punkcie 21 wyroku), że jeśli chodzi o czynności objęte zakresem art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy 69/335, to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy dyrektywy 73/80 i ustalona na poziomie od 0% do 0,5%, a następnie, na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303, czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego; w konkluzji uznał, że nie ma znaczenia, jaką stawką w dniu 1 lipca 1984 r. była opodatkowana według prawa krajowego czynność wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, gdyż na mocy noweli wprowadzonej dyrektywą 85/303 wszystkie państwa członkowskie, niezależnie od daty przystąpienia ich do Wspólnot, zostały zobowiązane do zwolnienia tych czynności z opodatkowania od dnia 1 stycznia 1986 r. Natomiast w drugim z wymienionych wyroków Trybunał uznał, że w wypadku państwa takiego jak Polska art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane stawką wynoszącą 0,5% lub niżej; zarazem (w punkcie 32 wyroku) stwierdził, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 wyroku w sprawie C-397/07 przeciwko Hiszpanii, w którym to punkcie Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Skoro zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako organ umocowany i właściwy w sprawie wykładni prawa Unii, w tym w zakresie ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii, stwierdza, że w odniesieniu do Polski obowiązkowe zwolnienie od podatku kapitałowego dotyczy wyłącznie tych czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od takiego podatku lub opodatkowane stawka nie wyższą od 0,5% i zarazem uznaje, że stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem tegoż Trybunału z dnia 9 lipca 2009 r. przeciwko Hiszpanii (C-397/07), nie może być skuteczna próba zakwestionowania skutków wyroku Trybunału wydanego w odniesieniu do Polski przez przeciwstawienie temu wyrokowi orzeczenia w sprawie przeciwko Hiszpanii. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje bowiem kompetencję Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie wykładni prawa wspólnotowego, toteż gdy Trybunał ten dokonuje określonej wykładni tego prawa, uznając zarazem, że wykładnia ta nie pozostaje w sprzeczności z wykładnią wyrażoną przez ten Trybunał we wcześniejszym orzeczeniu, pogląd ten należy uznać za prawnie wiążący. Dlatego też chybiona jest argumentacja skarżącej Spółki, ukierunkowana na uwzględnienie wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 dokonanej przez Trybunał w sprawie C-393/07, z pominięciem wniosków wypływających z wykładni tego przepisu zawartej w wyroku w sprawie C-372/10, na którym to wyroku słusznie oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Niezasadne jest też twierdzenie o odmienności stanów faktycznych, stanowiących podstawę orzeczenia Trybunału w sprawie C-372/10 i w sprawie niniejszej, bowiem w obydwu tych sprawach przedmiotem jest opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności gromadzenia kapitału, do których należy umowa spółki (akt założycielski). Nieskuteczne jest także powoływanie się na ewentualną niekonstytucyjność rozszerzenia przedmiotu opodatkowania opłatą skarbową o czynność podwyższenia kapitału zakładowego rozporządzeniem Rady Ministrów z 1983 r., wydanym z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. Odnoszący się do Polski wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mówi o opodatkowaniu, w dacie odniesienia, określonych czynności określoną stawką podatkową. Skoro w dacie odniesienia czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej niewątpliwie była faktycznie opodatkowana stawką wyższą, niż 0,5%, rozważania odnoszące się do sposobu wprowadzenia w życie ówcześnie obowiązujących aktów prawnych, normujących to zagadnienie, nie mają znaczenia, skoro akty te niewątpliwie wówczas obowiązywały i były stosowane. Nie jest więc możliwa odmowa zastosowania przepisu rozporządzenia, o co wnosi skarżąca, bowiem przepis ten był stosowany w roku 1984 i obecnie nie jest już stosowany, a rzutuje na skutki podatkowe obecnie zdziałanych czynności prawnych tylko wskutek wynikającej z dynamiki przekształceń wspólnot europejskich konieczności odniesienia się do kształtowanego nim, historycznego stanu prawnego; już tylko z tych przyczyn niecelowe byłoby wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności tego przepisu z Konstytucją. Nie zasługuje więc na uwzględnienie zarzut niezastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303 i błędne przyjęcie, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. pozostawał w zgodzie z regulacją tej dyrektywy. W istocie bowiem przepis ten, odnoszący się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów spółki (aktów założycielskich), nie pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 – o czym przesądził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z przyczyn wyżej przytoczonych nieskuteczny jest też zarzut, że pobór opłaty skarbowej w dniu 1 lipca 1984 r. "odbywał się nielegalnie", to jest w oparciu o wadliwą podstawę prawną w postaci przepisu rozporządzenia wydanego bez upoważnienia ustawowego (ściślej: z wykroczeniem poza ramy tego upoważnienia). Obecnie kwestionowany przez skarżącą przepis niewątpliwie w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) obowiązywał i był stosowany, a więc wywierał skutki prawne w postaci opodatkowania czynności objętych jego regulacją stawką wyższą, niż 0,5% - a to jedynie jest istotne dla oceny skuteczności wdrożenia dyrektywy w polskim porządku prawnym. Trzeba też zauważyć, że poruszone wyżej zagadnienia były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu zgodnych orzeczeń, z których – jedynie przykładowo – wskazać można na wyroki: z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12, z dnia 12 czerwca 2014 r., II FSK 1678/12, czy z dnia 16 września 2014 r., II FSK 2279/12. Co się tyczy zarzutu naruszenia zasady ciągłości zwolnienia z opodatkowania (zasady stand still, zwanej także zasadą ciągłości lub kontynuacji), należy zauważyć, że zasada ta wywodzona jest z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, który to przepis nie wyraża jej wprawdzie wprost, stanowiąc, że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje, inne, niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%, ale z którego zasadę tę wyprowadzono w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności odnosi się to do – cytowanego przez skarżącą – wyroku Trybunału z dnia 16 czerwca 2011 r. (C-212/10), w którym stwierdzono (pkt 39), że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W konsekwencji, podniesienie zarzutu naruszenia zasady stand still musi być powiązane z przytoczeniem jako podstawy kasacyjnej art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 w powiązaniu z odpowiednimi przepisami u.p.c.c. Skarżąca w podstawach wniesionej skargi kasacyjnej art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 nie przytoczyła, przeto zarzut ten, podniesiony przez nią dopiero w piśmie procesowym złożonym w toku postępowania kasacyjnego, nie może być poczytany jako dopuszczalne w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych, ale stanowi niedopuszczalne, spóźnione powołanie nowej podstawy kasacyjnej. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, który na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązany jest do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej, zarzutu tego badać nie może. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.