II FSK 2445/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 411/11 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 411/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej: Spółką), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 29 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że Spółka złożyła do organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyjaśniając, iż prowadzi działalność gospodarczą na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej "I." w Podstrefie S. (zwanej dalej: SSE lub Strefą) na podstawie zezwolenia z dnia 5 kwietnia 2006 r. oraz zezwolenia z dnia 8 maja 2008 r. Przedmiotem działalności wykonywanej przez skarżącą na terenie SSE jest działalność w zakresie produkcji przemysłowych elementów na potrzeby przemysłu motoryzacyjnego. Strona wskazała, że prowadzona przez nią produkcja jest w pewnym zakresie realizowana przy współpracy z podwykonawcami, co usprawnia działalność i obniża jej koszty. Zaangażowanie podwykonawcy obejmuje kupno określonego towaru od Spółki, wykonanie prac związanych z danym towarem, a następnie odsprzedaż produktu na rzecz skarżącej. Mając na względzie różnorodność wyrobów strona opisała sześć wariantów przebiegu procesu produkcyjnego: 1) Spółka wykonuje całość czynności związanych z powstaniem wyrobu gotowego (tj. produkcję komponentów z materiału, składanie komponentów, malowanie wyrobu oraz konfekcjonowanie). Po zakończeniu procesu produkcji Spółka wyrób sprzedaje; 2) Spółka nabywa materiały do produkcji, sprzedaje je podwykonawcy. Podwykonawca wykonuje czynności będące elementem procesu produkcji i wyrób odsprzedaje Spółce, która wykonuje dalsze czynności związane z produkcją wyrobu oraz konfekcjonowanie i gotowy wyrób sprzedaje odbiorcy. 3) Spółka nabywa materiały do produkcji i poddaje je obróbce. Tak postały półprodukt sprzedaje podwykonawcy, który wykonuje dalsze prace związane z procesem produkcji. Powstały wyrób sprzedaje Spółce, która wykonuje konfekcjonowanie wyrobu i sprzedaje go odbiorcy; 4) Spółka nabywa materiały do produkcji i produkuje wyroby. Wyroby sprzedaje podwykonawcy. Podwykonawca wykonuje malowanie wyrobu i sprzedaje wyrób Spółce, która realizuje dalsze konieczne prace polegające na montażu wyrobu na linii produkcyjnej oraz konfekcjonowanie. Gotowy wyrób Spółka sprzedaje odbiorcy.; 5) Spółka kupuje towary od dostawcy. Towary te poddaje obróbce (tj. składaniu i konfekcjonowaniu). Wyrób gotowy sprzedaje odbiorcy; 6) Spółka kupuje towary od dostawcy, konfekcjonuje je i gotowy wyrób sprzedaje odbiorcy. W piśmie z dnia 30 września 2010 r. skarżąca sprecyzowała zakres działalności wykonywanej w SSE zgodnie z udzielonymi zezwoleniami z dnia 5 kwietnia 2006 r. i 8 maja 2008 r. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zapytała, czy uwzględniając opisane modele przepływu towarów/wyrobów, wszystkie uzyskane z tego tytułu przychody (w tym ze sprzedaży surowców, materiałów, produktów do podwykonawców w celu przeprowadzenia przez nich czynności obróbki) oraz koszty nabycia (w tym częściowo przetworzonych materiałów, produktów od podwykonawców) stanowią odpowiednio przychody lub koszty związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, podlegające zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.). Zdaniem strony, zasadne jest objęcie zwolnieniem od opodatkowania całości działalności prowadzonej na terenie SSE. Spółka podkreśliła, że działalność właściwa ma miejsce na terenie Strefy, a obróbka z wykorzystaniem usług obcych podwykonawcy ma jedynie charakter uzupełniający. Przyjęty model współpracy z podwykonawcami, na każdym etapie produkcji, jest tożsamy z procesem uwzględniającym nabycie usługi obróbki wyrobów na różnych etapach produkcji, dlatego nie powinien mieć wpływu na zwolnienie podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2010 r. Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ, odwołując się do regulacji zawartych w art. 7 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p., a także art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm., zwanej dalej: u.s.s.e.), uznał, że nie ma podstaw do przyjęcia podziału działalności na podstawową i pomocniczą, w oparciu o który zostałaby dokonana interpretacja rozszerzająca zakres zwolnienia. W ocenie organu, w pierwszym z przedstawionych procesów produkcji, w którym Spółka wykonuje całość czynności związanych z powstaniem wyrobu gotowego, dochód uzyskany ze sprzedaży tego wyrobu jest objęty zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jako dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., pod warunkiem, że wyroby gotowe objęte są zezwoleniem. Kolejne trzy procesy produkcyjne - w których Spółka dokonuje zakupu materiałów koniecznych do produkcji, które następnie: - sprzedaje podwykonawcy, - poddaje obróbce i powstałe produkty lub nieprzerobione materiały sprzedaje podwykonawcy, - produkuje wyroby dokonując wtrysku do form i sprzedaje podwykonawcy, a podwykonawca dokonuje dalszych czynności, będących elementem produkcji i powstałe wyroby sprzedaje Spółce, stanowią - zdaniem organu podatkowego - etapy produkcji, w których koszty poniesione przez skarżącą na nabycie materiałów oraz przychody uzyskane za sprzedaży tych materiałów, półproduktów lub nieprzetworzonych materiałów nie stanowią przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę na terenie Strefy, podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Natomiast dochód uzyskany przez Spółkę w związku ze sprzedażą wyrobu gotowego, po zakończeniu procesu produkcji (w którym Spółka po nabyciu od podwykonawców ww. wyrobów dokonuje kolejnych czynności w ramach procesu produkcji) podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jako dochód uzyskany z działalności prowadzonej na terenie Strefy na podstawie zezwolenia. Kolejne procesy produkcji - w których Spółka dokonuje zakupu towarów od dostawcy, następnie towary te poddawane są obróbce (składanie, konfekcjonowanie), a powstały wyrób gotowy jest sprzedawany odbiorcy - zdaniem organu podatkowego - w zakresie kosztów poniesionych przez Spółkę na nabycie towarów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę na terenie Strefy, tym samym nie podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zwolniony jest natomiast dochód ze sprzedaży wyrobów gotowych. Ostatni z procesów produkcji - polegający na zakupie przez Spółkę towarów od dostawcy i ich konfekcjonowaniu, a następnie sprzedaży wyrobu gotowego - według organu podatkowego - nie generuje dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Działania Spółki ograniczają się bowiem do konfekcjonowania, które nie jest objęte przedmiotem zezwoleń Spółki na prowadzenie działalności na terenie Strefy. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. i domagając się uchylenia powyższej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w motywach rozstrzygnięcia, dokonując analizy regulacji zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e., podniósł, że wprowadzenie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest powiązane z celami wprowadzenia takich stref, a to oznacza, że podmioty prowadzące działalność w strefie mogą korzystać ze zwolnień jeśli cele te realizują, tj. prowadzą działalność w zakresie objętym zezwoleniem i działalność ta jest prowadzona na terenie strefy. Nie jest zatem możliwe zaakceptowanie takiej sytuacji, w której podmiot korzystałby ze zwolnienia podatkowego na podstawie ww. przepisów, ale faktycznie w znacznej części, albo w całości produkcję wyrobów objętych zezwoleniem wykonywał poza strefą. Sąd zwrócił uwagę, że w zaskarżonej interpretacji, analizując wskazane we wniosku o interpretację sposoby wytwarzania przez Spółkę wyrobów, organ podatkowy nie powiązał działalności prowadzonej przez Spółkę w ramach posiadanych zezwoleń na działalność w strefie z działaniami Spółki w ramach wszystkich opisanych we wniosku sposobów wytwarzania wyrobów, co w świetle przytoczonych unormowań jest niezbędne. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało bowiem, że Spółka w ramach zezwolenia na prowadzenie działalności w Strefie wykonuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytwarzanych na terenie strefy określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ze wskazaniem konkretnych symboli tej klasyfikacji (zezwolenie z dnia 5 kwietnia 2006 r.) oraz wykonuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów gotowych i usług świadczonych na terenie strefy, określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ze wskazaniem konkretnych symboli tej klasyfikacji (zezwolenie z dnia 8 maja 2008 r.). Oznacza to, że zwolnione od opodatkowania (wykonywane w ramach zezwolenia) są produkcja oraz sprzedaż konkretnych wyrobów wytworzonych na terenie strefy. W takim stanie faktycznym, zdaniem Sądu, niezbędne jest powiązanie wyrobów wskazanych w zezwoleniu z wyrobami opisanymi we wniosku o interpretację. Uwzględniając to zastrzeżenie, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do procesu produkcyjnego opisanego we wniosku jako pierwszy, tj. procesu, w którym Spółka wykonuje całość czynności związanych z powstaniem wyrobu na terenie strefy, przy założeniu, że wyrób ten jest wyrobem wymienionym w zezwoleniu. Sąd zgodził się również z poglądem organu podatkowego co do procesu produkcyjnego opisanego we wniosku jako ostatni, tj. procesu, w którym Spółka kupuje od dostawcy towary, które następnie konfekcjonuje. Spółka bowiem, albo kupuje od dostawcy towary, które zostały wymienione w zezwoleniu na prowadzenie działalności w strefie i po wykonaniu procesu konfekcjonowania, który nie zmienia klasyfikacji wyrobu, wyrób ten sprzedaje, albo nabywa towar nieobjęty zezwoleniem i taki towar sprzedaje. W obu przypadkach działalność taka nie spełnia warunków zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zezwoleniem objęty jest, co prawda, handel, ale wyłącznie w zakresie wyrobów wytworzonych w strefie lub usług wytworzonych w strefie. Konfekcjonowania, jak słusznie stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, nie można uznać za wytworzenie wyrobu na terenie strefy. W odniesieniu do pozostałych czterech opisanych we wniosku o interpretację procesów produkcyjnych Sąd wywiódł, iż organ podatkowy nie dokonał stosownej analizy i nie wykazał z jakich przyczyn niektórych przychodów i niektórych kosztów uzyskania przychodów nie uznaje za generowane przez działalność prowadzoną w Strefie. Z uwagi na fakt, iż Spółka we wniosku o interpretację nie wskazała szczegółowo jakie wyroby nabywa od podwykonawców, a jakie odsprzedaje podwykonawcom i taki stan faktyczny organ podatkowy przyjął za wystarczający do udzielenia interpretacji, winien zająć stanowisko w zakresie prawa do korzystania przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego, z uwzględnieniem zakresu zezwolenia na podobnym stopniu ogólności. W każdym z czterech opisanych we wniosku o interpretację przypadków organ podatkowy winien analizować, czy Spółka nabywa wyroby inne niż wymienione w zezwoleniach na prowadzenie działalności w Strefie i czy zbywa, po przeprowadzeniu na terenie strefy procesu produkcyjnego, towary wskazane w zezwoleniach. Brak rozważań w tym zakresie czynił tę interpretację w tej części niejasną, wewnętrznie sprzeczną, niezrozumiałą i wymagającą dalszej interpretacji, a tym samym naruszającą art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że narusza ona art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że jest niejasna, wewnętrznie sprzeczna, niejednoznaczna i nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu, a która w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami i nie ma prawa by rozwijać, czy też doprecyzowywać stawiane zarzuty kasacyjne. Ponadto podkreślić trzeba, że przedmiotem oceny tegoż Sądu mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Przechodząc do analizy zarzutów objętych skargą kasacyjną wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej obligują ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania, na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Interpretacja ta zawierać ma ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Wykładnia tych przepisów dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku (por. choćby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08, Lex nr 533817). Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, organ może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Przyjmuje się, że ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Ocena ta winna być jednoznaczna. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia zwrócić przede wszystkim należało uwagę na dwie kluczowe kwestie, które znalazły odbicie w motywach zaskarżonego wyroku WSA we Wrocławiu. Pierwsza dotyczy uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu podatkowego w zakresie, w jakim stwierdził on, że wolne od podatku dochodowego, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., są wyłącznie dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności w tej strefie. Uwzględniając więc to, że zwolnione od opodatkowania są produkcja oraz sprzedaż konkretnych wyrobów wytworzonych na terenie strefy, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do procesu produkcyjnego opisanego we wniosku jako pierwszy, tj. procesu, w którym Spółka wykonuje całość czynności związanych z powstaniem wyrobu na terenie strefy, przy zastrzeżeniu, że wyrób ten jest wyrobem wymienionym w zezwoleniu. Sąd podzielił także stanowisko organu podatkowego negujące objęcie zwolnieniem podatkowym procesu produkcyjnego opisanego we wniosku jako ostatni. Chodziło o proces, w którym Spółka kupuje od dostawcy towary, które następnie konfekcjonuje. Sąd uznał za prawidłową argumentację organu, że zezwoleniem objęty jest wprawdzie handel, ale wyłącznie w zakresie wyrobów wytworzonych w strefie lub usług wytworzonych w strefie. Tak opisana działalność nie spełniała warunków zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 cyt. wyżej ustawy. Druga kwestia odnosi się do braku jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego w pozostałych czterech opisanych we wniosku o interpretację procesach produkcyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż w tych przypadkach organ podatkowy nie dokonał takiej jak powyżej opisano analizy i nie wykazał z jakich przyczyn niektórych przychodów i niektórych kosztów uzyskania przychodów nie uznano za generowane przez działalność prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że w sytuacji gdy "Spółka nie wskazała szczegółowo jakie wyroby nabywa od podwykonawców, a jakie odsprzedaje podwykonawcom i taki stan faktyczny organ podatkowy uznał za wystarczający do udzielenia interpretacji, to wówczas winien zająć stanowisko w zakresie prawa do korzystania przez spółkę ze zwolnienia podatkowego, z uwzględnieniem zakresu zezwolenia, na podobnym stopniu ogólności". Z tego powodu nie mogły zostać uwzględnione stanowisko i argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzające się m.in. do stwierdzenia, że "procesy produkcyjne nr 2, 3 oraz 4, w których spółka dokonuje zakupu materiałów koniecznych do produkcji, które następnie: sprzedaje podwykonawcy; poddaje obróbce i tak powstałe półprodukty lub nieprzerobione materiały sprzedaje podwykonawcy; produkuje wyroby dokonując wtrysku do form i sprzedaje podwykonawcy, a podwykonawca wykonuje dalsze czynności będące elementem procesu produkcyjnego i powstałe wyroby sprzedaje Spółce" – to, zdaniem Kasatora, interpretacja "jednoznaczna, znajdująca oparcie w przepisach prawa". Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, iż brak szczegółowego powiązania w zaskarżonej interpretacji nabywanych i sprzedawanych przez Spółkę wyrobów z warunkami posiadanych przez Spółkę zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE, czyni tę interpretację, w odniesieniu do wskazanych czterech (od 2 do 5) sposobów wytwarzania wyrobów – niejasną, wewnętrznie sprzeczną, niezrozumiałą i wymagającą dalszej interpretacji. Nie może więc ulegać wątpliwości, iż udzielona wnioskodawcy interpretacja jest dalece nieprecyzyjna i niejasna. Organ udzielający interpretacji nie może zapominać, że rola podmiotów stosujących prawo sprowadza się głównie do czynności wykonawczych. Podatnik więc powinien budować swoje poczucie pewności prawa nie tylko na samym brzmieniu słów ustaw podatkowych, lecz także na tym, jak administracja i sądy stosują prawo podatkowe. Z kolei czynności Ministra Finansów stanowiące wykonanie przewidzianych w Ordynacji podatkowej uprawnień i obowiązków z zakresu interpretacji prawa powinny stanowić merytorycznie poprawną, dostępną, przekonującą pomoc prawną dla podatników i dążyć tym samym do realizacji postulatu bezpieczeństwa prawnego na gruncie niekiedy bardzo trudnego do wykładni, stosowania i przestrzegania prawa podatkowego. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14c § 1 i 2 i 14h oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły zostać uwzględnione. Sąd bowiem stwierdził, że skoro przedstawiony stan faktyczny został oceniony jako wystarczający, o czym przekonuje brak wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego, organ winien wypowiedzieć się w sposób jednoznaczny, czy w takich okolicznościach będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Z tych względów należało, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalić.