II FSK 2462/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt I SAB/Wr 3/12 w sprawie ze skargi M. P. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Fabryczna w przedmiocie bezczynności organu w zakresie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Fabryczna kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SAB/Wr 3/12, oddalił skargę M. P. (Skarżący) na bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. W dniu 31 sierpnia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 285.130,30 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w łącznej kwocie 174.630,10 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 marca 2006 r. uchylił w części decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 274.007,50 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek w łącznej kwocie 133.367,60 zł. Zobowiązanie podatkowe określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2006 r. wraz z należnymi odsetkami zostało wyegzekwowane w okresie od 22 września 2006 r. do 2 maja 2007 r. Na poczet zobowiązania określonego decyzją ściągnięto kwotę 274.005,50 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 95.484,96 zł. Natomiast tytułem odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek za poszczególne miesiące, ściągnięto w okresie od 22 czerwca 2006 r. do 2 października 2006 r. łączną kwotę 136.029,04 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt 1309/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz orzekł, że decyzje te nie podlegają wykonaniu. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynął do organu I instancji 9 czerwca 2009 r. Pismem z 18 listopada 2011 r. Podatnik wezwał Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu ponaglenia Podatnik wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, po uchyleniu przez sąd administracyjny decyzji zarówno organu I jak i II instancji, nie zwrócił nadpłaty, pomimo, że nie wydał nowej decyzji w terminie 3 miesięcy, przez co uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 77 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005 Nr 8 poz 60 z późn. zm). Zatem wpłacone na poczet zobowiązania podatkowego kwoty stanowią w ocenie pełnomocnika nadpłatę, która podlega zwrotowi z mocy prawa wraz z oprocentowaniem. Jeżeli organ podatkowy stoi na stanowisku, że brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty, to winien, co najmniej wydać decyzję, o której mowa w art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). W przeciwnym wypadku strona nie ma możliwości skutecznego dochodzenia realizacji jej praw, w szczególności na drodze sądowo- administracyjnej. Pismem z dnia 20 grudnia 2011 Naczelnik Urzędu Skarbowego ustosunkowując się do wezwania podatnika wywiódł, że kwota pobrana w trybie egzekucji administracyjnej wynikająca z Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., po uchyleniu przez WSA wyrokiem z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt nr I SA/Wr 1309/08, którym sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2004 r. nie została podatnikowi zwrócona, ponieważ postępowanie podatkowe było nadal prowadzone. Wskazał, że decyzją z dnia 07 czerwca 2011 r. organ podatkowy określił zobowiązanie w kwocie wyższej niż pobrane w trybie egzekucji administracyjnej środki pieniężne. Po złożeniu odwołania od tej. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 7 czerwca 2011 r., pomimo, iż w obowiązującym stanie prawnym decyzja ta nie była ostateczna, podatnik w dniu 8 sierpnia 2011 r. dokonał wpłaty dotyczącej zaległości za 2001 r. wynikającej z tej decyzji. W związku z powyższym podatnik z jednej strony domaga się zwrotu środków pieniężnych ściągniętych w trybie egzekucyjnym, a jednocześnie w trakcie postępowania odwoławczego wpłacił kwotę zaległości wynikającej z zaskarżonej decyzji. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał również, że pismo strony z dnia 11 kwietnia 2011 r. dotyczyło wypowiedzenia się strony w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego za 2001 r. Zastrzeżenia wniesione przez stronę w tym piśmie zostały rozpatrzone przez organ podatkowy, a zajęte stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane w wydanej decyzji. Natomiast do organu podatkowego przez cały okres trwania postępowania nie wpłynął wniosek strony dotyczący zwrotu nadpłaty, stwierdzenia nadpłaty czy jej oprocentowania, do którego Naczelnik Urzędu Skarbowego oprócz decyzji miałby obowiązek się ustosunkować. Biorąc pod uwagę wskazany przez podatnika przepis art. 52 § 3 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej: "P.p.s.a." -, Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że organ podatkowy w zakresie zwrotu nadpłaty, o który strona wniosła pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. zajął stanowisko w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zatem podatnikowi przysługiwały ustawowe środki zaskarżenia, z których strona skorzystała. Specyficznym środkiem zaskarżenia jest również ponaglenie, które strona wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w tym samym dniu, co wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tj. w dniu 18 listopada 2011 r. 1.2. W skardze na bezczynność wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wnosił o: 1) zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania w określonym terminie zwrotu pełnej kwoty nadpłaty wraz z odsetkami; 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego wg norm przypisanych 1.3. W odpowiedzi na skargę naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o jej oddalenie, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. Sąd przytoczył treść przepisu art. 149 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa". Wyjaśnił, że bezczynność organu występuje, gdy organ zobowiązany do podjęcia przewidzianej prawem czynności, nie podejmuje jej w terminie określonym przez przepisy prawa. Sądy administracyjne rozpatrują skargi na bezczynność organów wyłącznie w przypadku postępowań, które mogą zakończyć się wydaniem decyzji administracyjnych, postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę, co do istoty, lub też wydaniem innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest bezczynność organów w sprawie zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia wyrokiem sądu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001 r. W niniejszej sprawie decyzją z dnia 23 czerwca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2004 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2001r. w wysokości wyższej od zadeklarowanej. Ustalona należność podatkowa została wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym, przy czym istotne jest, że czynnością egzekucyjną w postaci zajęcia rachunku bankowego zawiadomiono Skarżącego w dniu 13 czerwca 2006 r. w zakresie odsetek od zaliczek oraz w dniu 2 października 2006 r. w zakresie zobowiązania podatkowego. Jednakże wyrokiem z dnia 17 lutego 2009r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1309/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, związany wskazówkami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1038/07, uchylił decyzje organów I i II instancji z dnia 31 sierpnia 2004 r. i 23 czerwca 2006 r. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 7 czerwca 2011 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetki za zwłokę, następnie decyzją z dnia 16 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z niewydaniem po uchyleniu decyzji z dnia 23 czerwca 2006 r. w terminie 3 miesięcy doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 3 i § 4 O.p. Niemożliwe jest przyjęcie przez organ, że takie zobowiązanie wygasło przez zapłatę, gdyż uchylenie tej decyzji prawomocnym wyrokiem sądu na płaszczyźnie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych powoduje, że nie można uznawać przymusowo wyegzekwowanych kwot, wynikających z uchylonej decyzji, jako zapłaconych ze skutkiem wygaszenia zobowiązania. Nie można przyjąć, że w zaistniałej sytuacji ta sama kwota stanowi jednocześnie zapłacony podatek i nadpłatę po myśli art. 77 O. p. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, kwalifikację środków wpłaconych przez podatnika w sytuacji niewydania w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji nowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, przesądził ustawodawca w art. 77 § 4 O.p. Wyraźnie wskazał, że podlegają one zwrotowi. To ustawodawca uznał, że środki stanowiące kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej są nadpłatą, wiążąc obowiązek zwrotu z niewydaniem w terminie nowej decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego. Sąd nie zgodził się z organem podatkowym, że w zaistniałej sytuacji zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie w odsetkach od zaliczek wygasło na skutek zapłaty, a wobec dalszego prowadzenia postępowania podatkowego nie istniał obowiązek zwrotu nadpłaty. W szczególności, w ocenie Sądu, nie można było uznać, że prowadzenie postępowania podatkowego stanowi uzasadniony powód do zwłoki w zwrocie nadpłaty. Taka interpretacja prowadzi w istocie do obejścia wyraźnego i jednoznacznego przepisu ustawy, a więc stanowi dodatkowo naruszenie wyrażonej w art. 120 O. p.j zasady legalizmu. Jak z powyższego wynika Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był – działając z urzędu – dokonać zwrotu nadpłaty bez uzasadnionej zwłoki po dniu 9 września 2009r. Przy czym zwrot nadpłaty stanowił w tym wypadku czynność materialno – techniczną, która nie wymagała prowadzenia odrębnego postępowania a w szczególności nie wymagała podejmowania żadnych działań ze strony podatnika ani wydawania w tym przedmiocie odrębnych decyzji. Ponieważ zwrot taki nie został dokonany Sąd zgodził się ze Skarżącym, że w tym okresie organ, z naruszeniem przepisów prawa, pozostawał w zwłoce z wykonaniem swoich obowiązków. Jednakże, rozpoznając niniejszą skargę na bezczynność sąd administracyjny winien uwzględnić stan sprawy istniejący w dniu orzekania. "Bezczynność organu musi istnieć w dniu rozpoznania skargi przez sąd administracyjny, bowiem gdy organ wyda akt lub dokona czynności po wniesieniu skargi na bezczynność, to postępowanie sądowo administracyjne staje się bezprzedmiotowe i wówczas ma zastosowanie przepis art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a." (wyrok NSA z 18.05.2011 r sygn.. akt I OSK 26/11 LEX nr 990238). Wobec tego, Sąd rozpatrując sprawę oceniał, czy w dacie rozpoznawania sprawy w dalszym ciągu istniał po stronie organu obowiązek zwrotu nadpłaty. Badając tą kwestię Sąd wskazał, że w dniu 16 września 2011 Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ponownie decyzję określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001r. , w której określono także zaległość podatkową w tym podatku. Jednocześnie – jak wskazano wyżej w dacie tej istniała nie zwrócona podatnikowi nadpłata. W myśl art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. "Przepis art. 76 § 1 o.p. jest w swojej treści jednoznaczny i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, nie dając organowi podatkowemu żadnego wyboru i organ w przypadku zaistnienia nadpłaty, jeśli tyko podatnik ma zaległości podatkowe, musi ją zaliczyć na ich poczet." (wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 września2011 syg. akt I SA/Bd 1040/10 LEX nr 965950). W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że "Jeżeli po upływie terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 o.p., ale bez zbędnej zwłoki, wydana zostanie nowa decyzja wymiarowa, z której wynika fakt istnienia zaległości podatkowej, to obowiązek zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 ww. ustawy zostanie wyprzedzony przez obowiązek dokonania jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, wynikający z art. 76 § 1 o.p." (wyrok wsa w Gdańsku z 11.05.2011 r sygn. akt I SA/Gd 710/08 LEX nr 990564) Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że wobec Skarżącego została wydana w dniu 16 września 2011 r. decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym, z której wynika też, powstała zaległość podatkowa na poczet, której należało zaliczyć powstałą w dniu 9 września 2009 r. nadpłatę. Zgodnie z art. 76a § 1. O.p. "W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio." "Postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku nie rozstrzyga ani o wysokości zobowiązań podatkowych, w tym wysokości zwrotu podatku, ani o kwocie nadpłat. Postanowieniem tym organ nie może przesądzać kwestii związanych z oceną, czy zapłacone przez spółkę odsetki stanowią, czy też nie, nadpłatę w rozumieniu art. 72 o.p. W tym zakresie, w odpowiedzi na wniosek podatnika, winna być wydana decyzja w przedmiocie nadpłaty." (wyrok wsa we Wrocławiu z 31.01.2011 r sygn. akt I SA/Wr 1263/10 LEX nr 952549) Wobec tego w niniejszej sprawie po ponownym wydaniu decyzji określającej istnienie zaległości podatkowej nie mógł nastąpić zwrot jakichkolwiek nadpłat przysługujących Skarżącemu, gdyż nadpłaty te podlegały z mocy prawa zaliczeniu na poczet zaległości. Sąd wskazał, iż organ podatkowy w zakresie takiego zaliczenia nie ma żadnej swobody działania. Wprawdzie, jak wynika z wyżej przytoczonych przepisów organ jest w tym zakresie zobowiązany do wydania postanowienia, jednakże w orzecznictwie podkreśla się, że "Organ podatkowy, który stwierdzi istnienie nadpłaty i zaległości podatkowych zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a O. p.. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo - technicznej, o które mowa w art. 76 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu nadpłaty, ani też o istnieniu zaległości podatkowej, jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej to - w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. Niedopuszczalne zatem, w ocenie Sądu, byłoby dokonanie przez organ podatkowy zwrotu nadpłaty dłużnikowi." (wyrok wsa w Olsztynie z 12.02.2009 r sygn. akt I SA/Ol 582/08 LEX nr 485053) "Zaliczenie nadpłaty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko dokonane ex lege - zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej nadpłaty czy kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje." (wyrok wsa we Wrocławiu z 04.08.2010 r sygn.. akt I SA/Wr 220/10 LEX nr 751175) Jak więc z powyższych rozważań wynika, organ, dysponując nienależnie wpłacaną kwotą prawidłowo powinien zaliczyć ją na poczet ujawnionego w decyzji wymiarowej zobowiązania, nadając rozstrzygnięciu przewidzianą prawem formę. Nie był jednak – od chwili ujawnienia zaległości – zobowiązany do zwrotu nadpłaty, jakkolwiek niewątpliwie należy stwierdzić, że pozostawał w zwłoce z wydaniem stosownego postanowienia. Jednakże, jak wskazano wyżej, brak postanowienia nie skutkuje możliwością zwrotu nadpłaty. Reasumując, na dzień rozpoznania sprawy, wobec ukonstytuowania się konieczności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości, ustał po stronie organu obowiązek zwrotu nadpłaty, nie można więc uznać, że organ w tym zakresie nadal pozostaje w zwłoce. Mając powyższe na uwadze, Sąd na art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. II Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez naruszenie: 1. art. 149 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z naruszeniem art. 133 § 1 art.141 § 4 p.p.s.a. i błędnym ustaleniem, iż w stanie sprawy, w dniu orzekania przez Sąd, Naczelnik nie pozostawał już w bezczynności w zakresie zwrotu nadpłaty, ponieważ nadpłata podlegała zaliczeniu na zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2011 r. podczas, gdy zaliczenie takie nie miało i nie mogło mieć miejsca, w związku z czym organ pozostawał bezczynny w chwili orzekania przez Sąd I instancji, 2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239 a O.p. oraz w zw. z art. 76 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że możliwe było zaliczenie niezwróconej przez Naczelnika nadpłaty na zobowiązanie określone decyzją nieostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2011 r. podczas, gdy decyzja ta była niewykonalna, co uniemożliwiało wykonanie jej również w ramach instytucji zaliczenia, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy i legło u podstaw oddalenia skargi na bezczynności. Wskazując powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec nie stwierdzenia z urzędu nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył rozważania do podstaw skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną w rozpoznawanej sprawie oparto na naruszeniu przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a w związku z art.149 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie, że w dniu orzekania przez Sąd, Naczelnik nie pozostawał już w bezczynności w zakresie zwrotu nadpłaty, ponieważ podlegała ona zaliczeniu na zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2011 r. W uzasadnieniu zarzutu pełnomocnik Skarżącego podniósł, że "pogląd Sądu przyjęty w zaskarżonym wyroku jest wadliwy, a mianowicie, przywołana decyzja z dnia 16 września 2011 r., mimo, iż określa zobowiązanie podatkowe, nie mogła zostać wykonana poprzez zaliczenie nadpłaty, z uwagi na swoją nieostateczność, jak również brak rygoru natychmiastowej wykonalności (...)". Podnieść też trzeba, że niezrozumiały i niewyjaśniony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. w świetle postawionych zarzutów naruszenia art. 149 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach wymienionych w tym przepisie polega na zobowiązaniu organu administracji publicznej do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji albo dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Każde zatem orzeczenie uwzględniające skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania powinno zawierać zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w wyznaczonym przez sąd terminie oraz stwierdzenie, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W wypadku, gdy wskutek załatwienia sprawy przez właściwy organ administracji publicznej przed rozpoznaniem skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania brak będzie merytorycznej podstawy do uwzględnienia skargi przez zobowiązanie organu do załatwienia sprawy w terminie wyznaczonym przez sąd, nie będzie również możliwe sformułowaniu w orzeczeniu elementu rozstrzygnięcia zawierającego ocenę, o której mowa w art. 149 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. Odnosząc się do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 77 § 4 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminach wskazanych w tym przepisie. W związku z niewydaniem, po uchyleniu, decyzji z dnia 23 czerwca 2006 r. w terminie 3 miesięcy decyzji doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 77 § 3 i § 4 O.p. Jednak w dniu 16 września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., w której określono także zaległość podatkową w tym podatku. W myśl art. 76 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Artykuł 76 O.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych; gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Przed zwrotem nadpłaty organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 977/11 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawidłowo więc nadpłata została zaliczona na powstałą zaległość podatkową. Słusznie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "Wobec tego w niniejszej sprawie po ponownym wydaniu decyzji określającej istnienie zaległości podatkowej nie mógł nastąpić zwrot jakichkolwiek nadpłat przysługujących skarżącemu, gdyż nadpłaty te podlegały z mocy prawa zaliczeniu na poczet zaległości. Wskazać trzeba przy tym, iż organ podatkowy w zakresie takiego zaliczenia nie ma żadnej swobody działania." (s. 9 uzasadnienia wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z zarzutem naruszenia przez Sąd art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 239 a O.p. i argumentacją autora skargi kasacyjnej (s. 4 skargi kasacyjnej), że art. 239 a O.p. skutkuje niemożnością wykonania zobowiązania określonego decyzja nieostateczną w każdy sposób, w tym przez zaliczenie o jakim mowa w art. 76 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt 688/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyraził pogląd zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 76 § 1 i 76a § 1 o.p. nie stanowi naruszenia art.239a o.p., co wynika z gramatycznej wykładni tych przepisów. Ocena skuteczności zarzutu naruszenia art. 239a O.p. wymaga rozważenia czy przepis ten wprowadził zmiany mające wpływ na wykładnię przepisów dotyczących zarachowania nadpłaty i zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 art. 76 O.p. Kategoryczne brzmienie tego przepisu nakazuje zarachowanie nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa może wynikać z deklaracji samowymiarowej lub z decyzji wymiarowej wydanej przez organ podatkowy. W przypadku zobowiązań podatkowych, których wymiar wymaga każdorazowo wydania decyzji przez organ podatkowy (tzw. decyzji ustalającej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), zaległością podatkową jest kwota podatku wynikająca z takiej decyzji, niezapłacona stosownie do art. 47 § 1 O.p. w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, ewentualnie w terminach wyznaczonych kalendarzowo w przepisach prawa podatkowego (por. Ordynacja podatkowa 2011 pod red. H. Dzwonkowskiego, Wydanie 3, str.475, 476). Art. 76 § 1 O.p. nie ogranicza więc obowiązku zarachowania nadpłaty z urzędu do należności podatkowej, czy zaległości podatkowej wynikających wyłącznie z decyzji ostatecznych. W analizowanej sprawie prawidłowo więc kwotę nadpłaty zaliczono na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., ustalonego nieostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2011 r. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)