II FSK 247/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Bogusław Dauter, Sędzia NSA, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 558/10 w sprawie ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. N. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z dnia 29 października 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 558/10, oddalił skargę M. N. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Skarżący wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skarżący z dniem 1 stycznia 2008 r. nabył akcje w spółce komandytowo-akcyjnej od drugiej osoby fizycznej, która była akcjonariuszem tej spółki w 2007 roku. Walne zgromadzenie akcjonariuszy w 2008 r. podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku przypadającego akcjonariuszom za 2007 r. w całości na kapitał zapasowy spółki, Skarżący nie otrzymał dywidendy. W związku z powyższym zadano pytanie: w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy, kto jest podatnikiem podatku dochodowego, kto będzie płatnikiem podatku dochodowego. W ocenie Skarżącego, jeżeli zysk spółki przypadający akcjonariuszom, przeznaczono na wypłatę dywidendy dla akcjonariuszy obowiązek podatkowy powstanie w dacie dywidendy zgodnie z Kodeksem spółek handlowych. Podatnikiem podatku dochodowego będzie akcjonariusz uprawniony do dywidendy, zaś płatnikiem będzie spółka komandytowo-akcyjna. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, a jej dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo prawnych podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki. W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w przypadku osób fizycznych, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychód ze źródła, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazując na art. 8 ust. 1 i 2 pkt 2 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny stwierdził, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Przypadający na wspólnika dochód powinien być ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych spółki. Odwołując się do art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i 6 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów doszedł do wniosku, że Skarżący, jako wspólnik spółki osobowej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczył przy tym, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej – przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.", nie mają wpływu na prawno-podatkową sytuację Skarżącego. Wskazując na art. 14 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny uznał, że brak wypłaty dochodu po zakończeniu roku podatkowego nie powoduje, że u wspólnika dochód ten nie powstał, a sposób przeznaczenia tego dochodu przez wspólników lub akcjonariuszy pozostaje podatkowo obojętny. Tym samym uchwała o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy podjęta w 2008 r. nie mogła skutkować brakiem opodatkowania dochodu w ciągu 2007 r. Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący zaskarżył powyższą interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 14d w zw. z art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając przyczyny uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazał, że skoro w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 11 lipca 2008 r., a interpretację doręczono Skarżącemu w dniu 16 października 2008 r., nastąpiło związanie organu stanowiskiem podatnika stosownie do art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając skargę kasacyjną, wniesioną przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wymaga ona uwzględnienia. Powołał uchwałę tego Sądu w składzie całej Izby Finansowej z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się zatem z poglądem prawnym wyrażonym przez sąd pierwszej instancji, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej obejmuje doręczenie interpretacji. Wobec uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, Skarżący uzupełnił skargę. W piśmie procesowym podniósł, że zakres badania sprawy dotyczącej interpretacji powinien objąć merytoryczną ocenę prawidłowości zawartego w niej stanowiska. Niezależnie od formalnoprawnego zarzutu, uzasadniającego żądanie skargi, w ocenie Skarżącego, interpretacja powinna być uchylona, bowiem jej treść pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego oraz Kodeksu spółek handlowych. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego tj. art. 14, art. 24, art. 27 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. Przy wykładni nie zostało uwzględnione bowiem to, że walne zgromadzenie akcjonariuszy podjęło decyzję o przeznaczeniu zysku za rok 2007 na kapitał zapasowy, a osoba która była akcjonariuszem w roku 2007 zbyła akcje i od dnia 1 stycznia 2008r. nie była akcjonariuszem spółki. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. W motywach rozstrzygnięcia sąd wskazał, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne, w tym przepisy Kodeksu spółek handlowych, mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy prawo podatkowe tak stanowi. Oparcie przez Skarżącego argumentacji o przepisy Kodeksu spółek handlowych jest niezasadne – nie jest możliwym wywodzenie skutków podatkowych z przepisów przywołanej ustawy. Tym samym pogląd Skarżącego, że dopiero wraz z podjęciem uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy powstaje obowiązek podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił w pełni stanowisko organu interpretacyjnego. Spółki osobowe w świetle prawa podatkowego nie są podatnikami, a dochody uzyskiwane w ramach tak zorganizowanej działalności nie mogą być odrębnym przedmiotem opodatkowania. W przedmiotowej sprawie spór sprowadza się do wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a w szczególności pojęcia "kwoty należne". W ocenie składu orzekającego w sprawie stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe. Skoro podatkowanie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej następuje jako opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej to stosować należy art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji podatnik osiągający takie dochody obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest zatem płatnikiem podatku, a bez znaczenia dla powstania po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej obowiązku w podatku dochodowym jest okoliczność czy zysk wypracowany przez spółkę przeznaczony zostanie na kapitał zapasowy czy na wypłatę dywidendy. Skarżący odwołał się od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się w skardze kasacyjnej uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu i rozpoznanie skargi w przypadku uznania, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 5b ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 44 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. oraz art. 52 § 1, art. 126 § 1 pkt 1 i 2, art. 146 § 2 pkt 2, art. 347 § 1, art. 348 § 2 k.s.h., poprzez: - dokonanie ich wykładni w sposób niekorzystny dla Skarżącego, a więc w sposób sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawa, zasadą proporcjonalności, zasadą określoności przepisów prawa i zasadą ustawowej regulacji opodatkowania; - przyjęcie, że uchwała wspólników spółki komandytowo-akcyjnej o przeznaczeniu zysku spółki na kapitał zapasowy jest prawnie obojętne dla rozstrzygnięcia sprawy; Skarżący wskazał również, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., na naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy: art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. nr 153, poz. 1629 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez: a) oddalenie skargi pomimo, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) rozpatrzenie sprawy wyłącznie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; c) nierozpatrzenie sprawy pod względem zgodności z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1, art. 146 § 2 pkt 2 oraz art. 347 § 1 i art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona powtórzyła w zasadzie zarzuty zawarte w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, a odnoszące się do wykładni poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu, chociaż nie wszystkie postawione w niej zarzuty są trafne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej postawił bowiem zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. poprzez ograniczenie się przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej interpretacji wyłącznie do zbadania jej zgodności z przepisami ustawy, pomijając przy tym przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polski. Jakkolwiek sądy administracyjne dokonując kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem bez wątpienia mają obowiązek brać pod uwagę przepisy Konstytucji Rzeczpospolitej Polski, niemniej jednak w omawianej sprawie wątpliwości co do zgodności zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego bądź przywołanych w niej przepisów prawa materialnego z Konstytucją Rzeczpospolitej Polski, nie powstają. Naczelny Sąd Administracyjny za błędny uznaje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja prawa podatkowego zastosowanie w sprawie mógłby mieć zatem art. 146 P.p.s.a., a nie art. 145 § 1 ptk 1 lit. a P.p.s.a. Za trafne należy uznać natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości w sprawie to, że z uwagi na transparentność podatkową spółek osobowych ich przychód nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania, natomiast uzyskane przez nie przychody podlegają rozliczeniu u ich wspólników, co wynika zarówno z ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przychody osiągnięte przez Skarżącego z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowią jego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyznać należy rację Skarżącemu, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. aprobując wniosek sformułowany przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji co do obowiązku Skarżącego wpłacania zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Naruszenie to ściśle związane jest z innym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej, a mianowicie zarzutem naruszenia art. 5b ust. 2, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust. u.p.d.o.f. oraz art. 52 pkt 1, art. 126 § 1 pkt 1 i 2, art. 146 § 2 pkt 2, art. 347 § 1, art. 348 § 2 k.s.h. Wbrew temu co stwierdził sąd pierwszej instancji, rozróżnienie uprawnień komplementariuszy i akcjonariuszy co do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, wprowadzone w art. 52 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. oraz art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. ma istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację autora skargi kasacyjnej, że w świetle dwóch ostatnich przepisów, powstanie prawa akcjonariusza do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej uzależnione jest od łącznego wystąpienia szeregu przesłanek: wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadania go przez biegłego rewidenta i przeznaczenia zysku przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie u.p.d.o.f.) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki na rzecz akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich jej koplementariuszy. Z chwilą jej podjęcia (a więc dopiero po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.). Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Skoro art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu. Termin "kwota należna" jest zatem tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73). Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. ponownie należy przyznać rację Skarżącemu: w przypadku przeznaczenia zysku na kapitał zapasowy po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a to dlatego, że zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy nie można rozumieć jako kwoty należnej w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie zwrócił uwagi na fakt, że w świetle interpretacji udzielonej przez Ministra Finansów dochodzi do opodatkowania przychodów, których Skarżący nie tylko nie otrzymał faktycznie, ale i są mu nienależne, ponieważ nie powstało prawo do ich dochodzenia od spółki. Tylko wraz z powstaniem uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki komandytowo-akcyjnej wypłaty należnej części zysku możemy mówić o powstaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako kwoty należnej akcjonariuszowi. Wracając do zarzutu naruszenia art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że skoro przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje wraz z wystąpieniem wspomnianych przesłanek i nabyciem wierzytelności o wypłatę dywidendy, nie istnieje obowiązek bieżącego wpłacania przez akcjonariusza zaliczek miesięcznych na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w roku, którego dotyczy zysk spółki komandytowo-akcyjnej. Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził już wcześniej w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1326/10 oraz wyroku z dnia 20 lipca 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 36/11. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.