II FSK 2471/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1237/13 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 16 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1237/13, oddalił skargę R[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. – nazywanej dalej "Spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 9 września 2013 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 25 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie tej decyzji organ wystawił wpierw zarządzenie zabezpieczające, a następnie zawiadomieniami z 16 lipca 2013 r. oraz 17 lipca 2013 r. zajął wierzytelności z rachunków bankowych Spółki oraz wierzytelności Spółki względem jej dłużników. Zawiadomienia te zostały odebrane przez Spółkę 22 lipca 2013 r. W piśmie z 29 lipca 2013 r. pełnomocnik Spółki, powołując się na art. 33 pkt 10 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.e.a.", w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b tej ustawy, zgłosił zarzut w sprawie prowadzenie egzekucji administracyjnej. Jego zdaniem, zabezpieczenie zobowiązania nastąpiło z uchybieniem wymagań formalnych, tj. wskazania w zarządzeniu sposobu i zakresu zabezpieczenia. Jest to jeden z warunków formalnych, które decydują o skuteczności zarządzenia zabezpieczenia, natomiast nie podatnie któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 154 § 1 u.p.e.a. powoduje, że zarządzeniu zabezpieczającemu nie można nadać klauzuli wykonalności. 1.3. Postanowieniem z 6 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty Spółki za niezasadne. 1.4. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, kwestionowane zarządzenie spełnia wymogi określone w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. W części D poz. 42 zarządzenia zabezpieczenia określono wysokość należności pieniężnej podlegającej zabezpieczeniu. Natomiast w części F przewidziano, że organ może skorzystać z każdego z rodzajów zabezpieczenia, przewidzianych przez art. 164 § 1 u.p.e.a. Organ zwrócił przy tym uwagę, że określenie sposobu zabezpieczenia polega na wskazaniu, w jaki sposób zabezpieczenie ma zostać zrealizowane. Wprawdzie pożądanym stanem jest zindywidualizowanie zarządzenia do potrzeb danego postępowania, niemniej jednak precyzyjne i wyczerpujące wskazanie środków zabezpieczających przed wszczęciem postępowania nie zawsze jest możliwe. Tym samym organ może skorzystać ze wszystkich wymienionych w części F formularza zarządzenia sposobów zabezpieczenia i nie można od niego wymagać, aby zawęził sposoby zabezpieczenia. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzut naruszenia,: - art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie, że zarządzenie zabezpieczenia z 15 lipca 2013 r. odpowiada wymogom formalnym co do wskazania sposobu i zakresu zabezpieczenia; - art. 33d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez uniemożliwienie Spółce skorzystanie z uprawnienia do dobrowolnego zabezpieczenia. Ponadto organ naruszył zasadę informowania strony o sposobie zabezpieczenia. O zamiarze zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego Spółka dowiedziała się już po zabezpieczeniu na rachunku bankowym; - art. 9 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.) – powoływanej dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez naruszenie podstawowej zasady informowania strony, w wyniku doręczenia zawiadomienia o zamiarze zajęcia rachunków bankowych po ich zajęciu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 33d O.p., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w świetle § 4 tego przepisu wniosek o zabezpieczenie można złożyć również po ustanowieniu zabezpieczenia. Wówczas, jeżeli organ przyjmie zabezpieczenie, zarządzenie zabezpieczenia zmienia się lub uchyla. Z akt sprawy wynika natomiast, że po doręczeniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, określającej przybliżoną kwotę zobowiązania, Spółka nie złożyła wniosku o zabezpieczenie. Stąd też zarzut ten należało uznać za chybiony. 3.3. Sąd nie zgodził się także ze Spółką, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. W części F zarządzenia zabezpieczenia wymieniono sposoby zabezpieczenia należności pieniężnych, które odpowiadają wszystkim sposobom zabezpieczenia przewidzianym w art. 164 § 1 u.p.e.a. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 158 u.p.e.a. organy mogą stosować kilka sposób zabezpieczenia, należy stwierdzić, że kwestionowane zarządzenie pozostaje w zgodzie z prawem i pozwala prowadzić postępowanie zabezpieczające w sposób właściwy dla danej sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 9 k.p.a., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zabezpieczenie może nastąpić dopiero po wydaniu zarządzenia zabezpieczającego (art. 155a § 1 u.p.e.a.). Tymczasem z akt sprawy wynika, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym, skierowane do dłużników Spółki, zostało sporządzone 13 lipca 2013 r. Pierwszy z dłużników otrzymał zawiadomienie 19 lipca 2013 r., następny 22 lipca 2013 r., a ostatni 23 lipca 2013 r. Natomiast sporne zarządzenie, wydane 15 lipca 2013 r., doręczono Spółce 22 lipca 2013 r. Niemniej jednak 19 lipca 2013 r. Spółka odebrała odpis zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych oraz innych wierzytelności. Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. w zw. z art. 151 § 2 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich nieuwzględnienie przy kontroli zaskarżonego postanowienia, ze względu na niespełnienie wymogów formalnych przez zarządzenie zabezpieczenia na majątku Spółki; - art. 33d § 2 O.p. w zw. z art. 9 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich nieuwzględnienie przy kontroli zaskarżonej decyzji, ze względu na uniemożliwienie Spółce skorzystania z uprawnienia do dobrowolnego zabezpieczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że Sąd pierwszej instancji, analogicznie do organów podatkowych, przeprowadził błędną wykładnię art. 156 § 1 pkt 9 w zw. z art. 156 § 2 u.p.e.a. Spółka wymieniła elementy, jakie powinno zawierać zarządzenie zabezpieczenia i podkreśliła, że pominięcie któregoś z nich musi skutkować nieważnością zarządzenia. W jej ocenie, takim wadliwym zarządzeniem jest to z rozpoznawanej sprawy, gdyż nie zostało w nim wskazane, w jakim zakresie i jakie konkretnie środki zostaną wykorzystane w celu zabezpieczenia. Spółka stwierdziła również, że zarządzenie zabezpieczenia powinno być zindywidualizowane, poprzez nazwanie użytych w konkretnej sprawie środków zabezpieczenia. Dalej Spółka wskazała, że Sąd dokonał błędnej wykładni art. 33d § 2 O. p. w zw. z art. 9 k.p.a. w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a. Jej zdaniem, Sąd nie przeanalizował w sposób wyczerpujący okoliczności rozpoznawanej sprawy, co musiało doprowadzić go do błędnych wniosków. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zasadniczy element sporu w niniejszej sprawie stanowiła kwestia, czy w świetle art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., wydane wobec Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych z tytułu podatku od towarów i usług spełniało wymogi formalne określone dla tego dokumentu w zakresie obowiązku wskazania w nim sposobu i zakresu zabezpieczenia. Kwestii tej dotyczył zarzut zgłoszony przez Spółkę w postępowaniu zabezpieczającym, a także pierwszy z dwóch sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przy czym autor tej skargi w jej petitum pomyłkowo obok art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wskazał na art. 151 § 2 tej ustawy, a zapewne, jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu, chodziło mu o art. 156 § 2 u.p.e.a. Według Spółki, dla uznania, że powyższe wymogi, ustanowione w art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zostały spełnione, nie jest wystarczające - jak było to w niniejszej sprawie - poprzestanie przez wierzyciela wydającego zarządzenie zabezpieczenia na wymienionych w polu F druku zarządzenia zabezpieczenia, sporządzonego według wzoru określonego w załączniku nr 23 do rozporządzenia Ministra Finansów, sposobach dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych, lecz konieczne jest wskazanie konkretnej formy, w której zabezpieczenie to może zostać zrealizowane. Przeciwne stanowisko prezentowały w sprawie organy administracyjne oraz akceptujący to stanowisko Sąd pierwszej instancji, podnosząc, że wskazanie sposobu zabezpieczenia, poprzez wymienienie w części F zarządzenia (w pkt 1-5) wszystkich możliwych form dokonania tego zabezpieczenia, wyczerpuje obowiązek wierzyciela co do określenia sposobu zabezpieczenia, natomiast podanie w części D zarządzenia wysokości podlegającej zabezpieczeniu kwoty należności pieniężnych realizuje obowiązek wierzyciela, jeżeli chodzi o określenie zakresu zabezpieczenia. W tym miejscu należy odnotować, że w zakresie analizowanego problemu, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 21 listopada 2013 r. i ówczesnego brzmienia art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zarysowała się pewna rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, co odzwierciedlały przytoczone przez obie strony sporu wyroki tych sądów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten kierunek orzecznictwa, za jakim opowiedział się również Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Spółki, dla którego to kierunku reprezentatywnym orzeczeniem jest powołany przez ten Sąd prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Po 124/13 oraz wydany ostatnio wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1400/14. Wskazać zatem należy, że w świetle art. 166b u.p.e.a. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 21 listopada 2013 r.), w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem trzeba, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1148/11). Dokonując oceny zasadności zgłoszonego przez Spółkę w ramach postępowania zabezpieczającego zarzutu opartego na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. (ten przepis wskazany został przez Spółkę), do którego "odpowiedniego" stosowania odsyła art. 166b tej ustawy, uwzględnić należy przepisy normujące prowadzenie postępowania zabezpieczającego, w tym przede wszystkim art. 158 u.p.e.a. zgodnie z którym, w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Zabezpieczenie może być więc dokonane z zastosowaniem jednego środka zabezpieczenia, np. zajęcia ruchomości, lub kilku środków, np. zajęcia wynagrodzenia za pracę, zajęcia ruchomości i ustanowienia hipoteki przymusowej. Istotne jest natomiast to, by wskazane w urzędowym formularzu środki zabezpieczenia (w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym) mieściły się w katalogu określonym w art. 164 § 1 u.p.e.a., co w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości. Dodać ponadto trzeba, że wprawdzie pożądane byłoby, aby kierując się okolicznościami danej sprawy, wierzyciel ograniczył możliwe do zastosowania w danej sprawie formy zabezpieczenia należności pieniężnych, zwłaszcza poprzez wykluczenie spośród prawnie dopuszczalnych form, tych z nich, które z dużą dozą prawdopodobieństwa i tak nie byłyby zastosowane w konkretnej sprawie, np. obciążenie statku morskiego zastawem w wpisanym do rejestru okrętowego, ustanowienia zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, niemniej wskazanie (pozostawienie) w części F zarządzenia zabezpieczenia wszystkich wymienionych tam form zabezpieczenia, nie czyni tego zarządzenia wadliwym i wydanym z naruszeniem art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia tego przepisu jest niezasadny. 5.3. Bezprzedmiotowy i jako taki bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 K.p.a. i art. 18 u.p.e.a. Jak już wspomniano wyżej, stosownie do art. 166b u.p.e.a. (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 21 listopada 2013 r.), w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy art. 31-34, art. 36, art. 38, art. 40, art. 45-54, art. 70c, art. 71 i art. 168d. W niniejszej sprawie Spółka zgłosiła zarzut w postępowaniu zabezpieczającym, powołując się w nim na art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 9 i art. 166b u.p.e.a. Organem egzekucyjnym i jednocześnie wierzycielem był Naczelnik Urzędu Skarbowego, który wydał postanowienie z dnia 6 sierpnia 2013 r. poddane następnie kontroli Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 9 września 2013 r. Mając na uwadze przedmiot, w zakresie którego orzekano w postępowaniu zabezpieczającym, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., zarządzenie zabezpieczenia zawiera, m.in. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów. Podstawą zarzutu mogą być, z uwagi na płynący z art. 166b u.p.e.a. wymóg odpowiedniego zastosowania art. 33 tej ustawy, niektóre z zarzutów wymienionych w tym artykule. Ten ostatni przepis przewiduje zamknięty katalog okoliczności - wymienionych w jego pkt 1-10, które mogą być podstawą do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Żadne inne okoliczności, czy też powody nie mogą stanowić podstawy do zgłoszenia tych zarzutów. Z powołanych unormowań wynika, że zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym, podobnie jak zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, są sformalizowanym środkiem prawnym. Służy on jedynie w fazie wszczęcia tego postępowania, co oznacza, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Obowiązuje przy tym wspomniany już, wynikający z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., siedmiodniowy termin na zgłaszanie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu zarządzenia zabezpieczenia. Spółka w doręczonym jej zarządzeniu zabezpieczenia o terminie tym została pouczona. W związku z powyższym, co do zasady, nie jest możliwe formułowanie nowych zarzutów na późniejszych etapach postępowania, gdyż prowadziłoby do obejścia wspomnianego wyżej siedmiodniowego terminu. Innymi słowy, postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich zgłoszenie. W rozpoznawanej sprawie Spółka powołując się na art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b i art. 156 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wskazała na niespełnienie przez kwestionowane zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w tym ostatnim przepisie, tj. co do określenia w nim zakresu i sposobu zabezpieczenia. W takim i tylko w takim zakresie, tj. co do zgłoszonego zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym, mogły wypowiedzieć się organy administracyjne, czyli najpierw Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ egzekucyjny i jednocześnie wierzyciel, a następnie rozpoznający zażalenie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej i w takim zakresie organy te to uczyniły. W takim też zakresie wydane w sprawie postanowienia odnoszące się do zarzutu zgłoszonego przez Spółkę w ramach postępowania zabezpieczającego podlegały kontroli sądu administracyjnego. Podniesiony po raz pierwszy w skardze do Sądu pierwszej instancji i powtórzony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 33d Ordynacji podatkowej nie ma nic wspólnego z prawidłowością kwestionowanego w sprawie przez Spółkę zarządzenia zabezpieczenia i zgłoszonym w ramach postępowania zabezpieczającego zarzutem. 5.4. Z przedstawionych wyżej względów uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).