II FSK 2475/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3165/10 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., III SA/Wa 3165/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. M. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 1 kwietnia 2004 r. skarżący złożył deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 działalności prowadzonej w zakresie wyrobu pieczątek. Decyzją z dnia 6 lutego 2009 r. Naczelnik US ustalił wysokość karty podatkowej za 2009 r. na 389 zł. W piśmie z dnia 23 lutego 2010 r. skarżący oświadczył, że w 2007 r. utracił warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej - stosownie do oświadczenia przesłanego dnia 5 listopada 2007 r. Ponadto załączył kserokopie: oświadczenia z dnia 30 października 2007 r., informującego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, w związku z rozpoczęciem z dniem 31 października 2007 r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej; oświadczenia o wyborze formy opodatkowania z dnia 3 października 2007 r., z którego wynika, że od dnia 10 września 2007 r. skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej; zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, z którego wynika, iż z dniem 29 lipca 2009 r. zaprzestano - na skutek likwidacji - czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej (zmiana), dotyczącego wspólnika spółki cywilnej. W dniu 5 marca 2010 r. skarżący wskazał, że od października 2007 r. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, a jednocześnie firmę jednoosobową opodatkowaną na zasadach karty podatkowej. Nie ma pewności, czy przy piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. znajdowało się oświadczenie o utracie warunków opodatkowania w formie karty podatkowej. Skarżący podniósł, że biuro rachunkowe z którego usług korzystał składało niewłaściwe deklaracje, czego przyczyną była choroba alkoholowa osoby je prowadzącej. Wskazał, że błąd ten zostanie niezwłocznie naprawiony poprzez złożenie odpowiedniej deklaracji i zapłacenie należnego podatku. Do dnia zaprzestania działalności gospodarczej – tj. do dnia 29 lipca 2009 r. skarżący uiszczał należny zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Ponadto za lata 2007 i 2008 składane były deklaracje PIT- 16A o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej i odliczonej od ustalonej kwoty karty podatkowej w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, w którym wykazane składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały zapłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Naczelnik US stwierdził ponadto, że przesyłka listowa z dnia 5 listopada 2007 r. nie zawierała informacji o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Dlatego też postanowieniem z dnia 12 marca 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia 6 lutego 2009 r. ustalającej wysokość karty podatkowej na 2009 r. Naczelnik US podkreślił, że skarżący - rozpoczynając w dniu 10 września 2007 r. drugą działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej - nie spełniał warunków opodatkowania w formie karty podatkowej, określonych w art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), zwanej dalej: u.z.p.d. – o czym nie poinformował Naczelnika US w terminie określonym w art. 36 ust. 7 u.z.p.d. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał przy tym, że konsekwencje zaniedbania obowiązków informacyjnych polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. O zmianach podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej, najpóźniej w terminie siedmiu dni od daty powstania okoliczności powodujących zmiany. 3. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucił jej naruszenie prawdy obiektywnej, a także art. 25, art. 29, art. 30, art. 36, art. 40 u.z.p.d. Wskazał, że organ ustalając wysokość karty podatkowej na 2009 r. nie uwzględnił faktu, iż została wybrana równolegle inna forma opodatkowania - o czym organ został poinformowany. W związku z tym organ nie mógł ustalić wysokości karty podatkowej na 2009 r., a powinien był wydać decyzję odmawiającą rozliczenia na zasadzie karty podatkowej - zamiast wydawać decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia 6 lutego 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył swoją dotychczasową argumentację, wnosząc o jej oddalenie. 4. Wojewódzki sąd administracyjny oddalając skargę wskazał, że uproszczona forma opodatkowania w formie karty podatkowej jest odstępstwem od ogólnych zasad opodatkowania i jeżeli już podatnik zdecyduje się na poddanie się jej – to obowiązany jest w pełnej rozciągłości stosować się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 u.z.p.d. Odnosi się to zwłaszcza do dosyć restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Rozpoczęcie prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej - jako okoliczność mająca wpływ na utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej - podlega obowiązkowi informacyjnemu, wynikającemu z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.z.p.d. Termin dokonania tego zawiadomienia wynika z art. 36 ust. 7 u.z.p.d. i wynosi siedem dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Jako konsekwencję niewykonania powyższego obowiązku ustawa przewiduje wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, co wynika z treści art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Z niekwestionowanych w tym zakresie przez skarżącego ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że skarżący w dniu 10 września 2007 r. rozpoczął drugą działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej. Działalność tę prowadził do dnia 29 lipca 2009 r. Przez cały ten okres skarżący opłacał podatek w formie karty podatkowej oraz za lata 2007-2008 składał deklaracje PIT-16A o wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej i odliczonej od ustalonej kwoty karty podatkowej w poszczególnych miesiącach roku podatkowego, w którym wykazane składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały zapłacone do ZUS. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na 2007 r. - dotyczące nowej formy działalności gospodarczej - nie jest równoznaczne z zawiadomieniem o utracie warunków do opodatkowania, o którym mowa w przepisie ustawy. Nawet gdyby przyjąć - zgodnie z sugestią skarżącego - że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania miałoby realizować jego obowiązek informacyjny o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, to jego zachowanie po wysłaniu przedmiotowego oświadczenia do urzędu skarbowego przeczy takiej tezie. Zupełnie bowiem sprzeczne z takim zamiarem jest to, że skarżący odbierał kolejne decyzje w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej i opłacał podatek w takiej formie, aż do zakończenia działalności. Gdyby rzeczywiście zamiarem skarżącego było poinformowanie o utracie warunków do kontynuacji tej formy opodatkowania - winien był on podjąć działania mające na celu podważenie decyzji z dnia 6 lutego 2009 r. czy to poprzez złożenie środka odwoławczego, czy też - w myśl art. 38 ust. 1 u.z.p.d. - poprzez zrzeczenie się zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zmieniającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 u.z.p.d., w myśl którego, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania - uważa się, że prowadzi nadal działalność opodatkowaną w tej formie. Sąd wskazał, że zwrot "nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania" dotyczy działalności dotychczas opodatkowanej w formie karty podatkowej, nie zaś wyboru formy opodatkowania co do noworozpoczętej działalności gospodarczej. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że wybór nowej formy opodatkowania dotyczył zupełnie innej działalności niż dotychczasowa, a mianowicie prowadzonej w formie spółki cywilnej. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną zarzucając mu naruszenie: 1) art. 30 ust. 1 i 2 u.z.p.d., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 40 ust. 1 u.z.p.d., poprzez jego zastosowanie, 2) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej: p.u.s.a., poprzez wadliwą realizację funkcji kontrolnej i niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszeń prawa, jakich przy wydaniu decyzji dopuścił się organ I i II instancji, 3) art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960 r. Nr 30, poz. 168 ze zm.), zwanej dalej: k.p.a., poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że skarżący nie powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowaniu opodatkowania w formie karty podatkowej, powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. 4) art. 145 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo, że wskazane orzeczenia administracyjne naruszają prawo. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz przyznanie skarżącemu od organu administracji publicznej kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej - według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Sąd kasacyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 ww. artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać, uzupełniać i domniemywać treści podstaw skargi kasacyjnej oraz jej wniosków, wypowiadając się wyłącznie co do trafności sformułowanych przez stronę (tu: skarżącego) elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, wyznaczających jej granice (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego - w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). 7. Analizując skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie podkreślić należy, że podstawy kasacyjne w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie zostały w sposób prawidłowy sformułowane. Wprawdzie jej autor zarzucił w petitum sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ale chcąc "wytknąć" błędy organów podatkowych wskazał przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2009 r. organy nie stosowały przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Podstawą ich działania były przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod., ponieważ ta właśnie ustawa normuje m.in. postępowanie podatkowe. Na te regulacje jednak autor skargi kasacyjnej nie powołał się. Jak wskazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zastępować autora skargi kasacyjnej w prawidłowym wykazywaniu podstaw skargi kasacyjnej oraz przedstawianiu stosownej w tym zakresie argumentacji prawniczej (art. 183 p.p.s.a.). Skarżący zarzucając organom podatkowym, że zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany przez nie materiał dowodowy jest niewystarczający i budzi wątpliwości - nie powołał stosownych przepisów regulujących te kwestie w postępowaniu podatkowym, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie – jako wadliwie sformułowane – nie mogą zostać uwzględnione (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r., II FSK 1786/11; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne, przyjęte za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36, wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., I FSK 133/05). W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń organów podatkowych (zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji), iż przesyłka listowa z dnia 5 listopada 2007 r. nie zawierała informacji od skarżącego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. W konsekwencji, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym sprawy (niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej) za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego. W kontekście stanowiska skarżącego co do utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej nieporozumieniem jest wskazywanie przez autora środka odwoławczego art. 30 ust. 1 u.z.p.d., jako naruszonego "poprzez niezastosowanie". Powołany przepis stanowi bowiem, że naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. W trakcie całego postępowania (zarówno podatkowego jak i przed sądem administracyjnym) skarżący nie kwestionował, że od września 2007 r. nie przysługuje mu prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 30 ust. 2 u.z.p.d. Zgodnie ze wskazanym przepisem - jeżeli naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. W niezakwestionowanym skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stanie faktycznym sprawy (braku informacji od skarżącego o utracie prawa do podatkowania w formie karty podatkowej, a w konsekwencji niestwierdzenia przez organy podatkowe utraty tego prawa) - nie było podstawy do zastosowania powołanego przepisu w zakresie karty podatkowej na 2009 r. Jak wynika z akt sprawy - organy podatkowe dopiero w przeprowadzonym w 2010 r. postępowaniu ustaliły, że skarżący nie zawiadomił urzędu skarbowego w ustawowym terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a zatem prawidłowo – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – zastosowano w stosunku do skarżącego art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).