II FSK 2491/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący- Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 225/17 w sprawie ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2018 r., II SA/Wa 225/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G.M. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że od dnia 8 lipca 1981 r. skarżącemu i jego małżonce przysługiwało spółdzielcze prawo lokatorskie do lokalu. Aktem notarialnym z dnia 5 listopada 2009 r. skarżący na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na rzecz członka Spółdzielni Mieszkaniowej. Wartość lokalu określono na 330.400,00 zł. W dniu 11 marca 2010 r. skarżący zbyli nieruchomość za cenę 357.000,00 zł. Skarżący nie złożył zeznania podatkowego PIT-39 w związku z osiągnięciem dochodu w 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości. Natomiast żona skarżącego, w związku z uzyskaniem w 2010 r. dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, złożyła zeznanie podatkowe PIT-39, w którym wykazała: przychód z odpłatnego zbycia - 357.000,00 zł, koszty uzyskania przychodu - 338.274,00 zł, dochód - 18.726,00 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - 3.422,47 zł, podstawę obliczenia podatku - 15.304,00 zł oraz podatek należny (19%) - 2.908,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 sierpnia 2016 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.625,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych po dniu 31 grudnia 2006 r. dokonanych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Decyzją z dnia 24 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy tę decyzję. 3. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 229 w związku z art. 197 w związku z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej ord. pod.) przez nieprzeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w szczególności nieprzeprowadzenie lub niezlecenie organowi I instancji przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu szacowania zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, szacowania zwaloryzowanej wysokości spłaconego przez skarżącego kredytu oraz szacowania zwaloryzowanej wysokości umorzonego kredytu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zakwestionowania przez organy podatkowe wskazanej w operacie szacunkowym wartości zwaloryzowanego na dzień 5 listopada 2009 r. wkładu mieszkaniowego w wysokości 337.500,00 zł i ostatecznie błędnego ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2010 r. w wysokości 25 625,00 zł, - art. 188 w związku z art. 197 w związku art. 229 ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie żądania strony (podnoszonego m.in. w odwołaniu) dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo że powinno ono zostać przez organ odwoławczy uwzględnione, bowiem przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy (określenie zwaloryzowanej wartości wkładu mieszkaniowego). Miało to o tyle istotne znaczenie, gdyż zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy zakwestionowały udokumentowaną (operat szacunkowy, pisma Spółdzielni) przez skarżącego wartość zwaloryzowanego wkładu, a okoliczność ta nie została w toku postępowania podatkowego wystarczająco stwierdzona innymi dowodami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że organ nie kwestionował, iż równowartość wniesionego wkładu i równowartość spłaty kredytu lokatorskiego stanowią koszty uzyskania przychodu. Istota sporu sprowadza się do udokumentowania wysokości poniesionego kosztu uzyskania przychodu w postaci wkładu mieszkaniowego uiszczonego na poczet pierwotnego spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego oraz udokumentowania wysokości spłaconego kredytu. Skarżący domaga się, aby organ jako koszt uwzględnił kwotę wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego w ten sposób, że jako jego wartość przyjęto wartość rynkową mieszkania. Spółdzielnia w piśmie z dnia 10 listopada 2015 r. zaświadczyła, że "zwaloryzowany wkład mieszkaniowy dla lokalu (....) wynosił 337 447,49 zł" – wartość tę określono na datę przekształcenia lokatorskiego spółdzielczego prawa do lokalu we własność, tj. na dzień 5 listopada 2009 r. Spółdzielnia wskazała w swoim piśmie, że ta wartość, którą Spółdzielnia nazywa "zwaloryzowanym wkładem mieszkaniowym" została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Ten operat znajduje się w aktach sprawy. Był sporządzony w dniu 6 listopada 2015 r. Zdaniem sądu pierwszej instancji "wartość mieszkania ustalona na podstawie operatu szacunkowego" nie może być jednak uznana za "koszt uzyskania przychodu". Koszty to wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, a nie wartość nieruchomości. Operat szacunkowy określa przybliżoną wartość rynkową lokalu na określony dzień, a nie potwierdza wysokości faktycznie poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę wydatków. Osoba, której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musiała spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy - w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone w prawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U nr 90, poz. 419). Takie stanowisko zajął Naczelny Sądu Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 września 2017 r., II FSK 1803/15. Taka waloryzacja powinna być dokonana - co też miało miejsce w niniejszej sprawie, jak wynika z pisma spółdzielni z dnia 27 czerwca 2016 r. W rozpoznawanej sprawie organ występował do Spółdzielni o podanie wartości wkładu mieszkaniowego zwaloryzowanego według cen rynkowych na datę nabycia, a zatem na datę przekształcenia lokalu w odrębną własność. Spółdzielnia początkowo wskazała, że waloryzacji dokonała, przyjmując wartość rynkową mieszkania jako wartość wkładu. Ostatecznie jednak na wezwanie organu w piśmie z dnia 27 czerwca 2016 r. Spółdzielnia prawidłowo wskazała zwaloryzowaną wartość wkładu mieszkaniowego na datę 31 grudnia 1995 r. Podana wówczas wielkość to 16 910,82 zł. Taką też wielkość organy trafnie przyjęły jako koszt uzyskania przychodu z tytułu nabycia lokalu. Do tego kosztu dodano także 22,51 zł jako koszt spłaconego kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię, także zgodnie z pismem spółdzielni z dnia 27 czerwca 2016 r. oraz koszty aktu notarialnego - 873,62 zł. Zdaniem sądu pierwszej instancji te koszty po połowie przypadały na każdego z małżonków. Strony nie udokumentowały poniesienia innych kosztów poza tymi, które organy uwzględniły w decyzjach. Zdaniem sądu niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do tego, że organy nie uwzględniły operatu szacunkowego oraz nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego. Powoływanie biegłego byłoby bezprzedmiotowe w sytuacji, gdy przepis pozawala na uwzględnienie tylko kosztów rzeczywiście poniesionych i udokumentowanych. Opinia biegłego, operat szacunkowy nie mogą zastąpić udokumentowania rzeczywiście poniesionych kosztów. Nie była to zatem kwestia "odmówienia wiarygodności" operatowi szacunkowemu, lecz trafne przyjęcie przez organy, że tego rodzaju dowód nie dokumentuje poniesienia kosztu. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 6c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., poz. 350 z poźn. zm. - dalej jako: u.p.d.o.f.) oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116- dalej: u.s.m.) - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wskazane przez spółdzielnię mieszkaniową stanowią całość rzeczywiście poniesionych kosztów przez skarżącego; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 oraz art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 oraz art. 84 § 1 k.p.a., poprzez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji niewyczerpującego zebrania przez organy administracyjne materiału dowodowego w sprawie, jak również braku całościowego jego rozpatrzenia, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu szacowania zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, szacowania zwaloryzowanej wysokości spłaconego przez skarżącego kredytu oraz szacowania zwaloryzowanej wysokości umorzonego kredytu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zakwestionowania przez organy podatkowe wskazanej w operacie szacunkowym wartości zwaloryzowanego na dzień 5 listopada 2009 r. wkładu mieszkaniowego w wysokości 337 500,00 zł i ostatecznie błędnego ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego za 2010 r. w wysokości 25.625,00 zł. Mając powyższe na względnie, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy pozostaje dostatecznie wyjaśniona: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz jej uwzględnienie w całości poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 sierpnia 2016 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego przez radcę prawnego w wysokości według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 2) p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej czyni koniecznym poczynienie uwag odnośnie wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Podnieść więc należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której rozpatruje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Sądem drugiej instancji podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Podkreślić należy, że jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy natomiast rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. wyroki NSA: z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 26/16 oraz z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 675/16). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować - czy uzupełniać - przytoczonych podstaw kasacyjnych. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Z powyższego więc wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutu skargi kasacyjnej, który został wadliwie skonstruowany. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą tego Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. 7. W związku z powyższym zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej - kwestionując przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne dotyczące między innymi sposobu i wysokości określenia wartości lokalu - podniesiono zarzut naruszenia przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego (art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 84 § 1 k.p.a.), podczas gdy organy podatkowe nie stosowały w postępowaniu podatkowym tych przepisów, a sąd pierwszej instancji nie oceniał ich zastosowania przez te organy podatkowe. Prowadzone bowiem przez organy podatkowe postępowanie było postępowaniem podatkowym - toczącym się w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a nie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego. Już tylko z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie może oceniać, czy sąd pierwszej instancji i ewentualnie także organy podatkowe je naruszyły. Oznacza to w konsekwencji, że Naczelny Sąd Administracyjny - rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej - jest związany przyjętym i niezakwestionowanym stanem faktycznym sprawy, w tym także dotyczącym wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości poniesionych przez skarżącego. 8. Z art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia o którym mowa w artykule 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-e), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poniesione w czasie ich posiadania. Z kolei z art. 12 ust. 1 u.s.m. wynika, że: "Art. 12. 1. Na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego: 1) spłaty przypadającej na jego lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności z odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, 2) spłaty przypadającego na jego lokal uzupełnienia wkładu mieszkaniowego z tytułu modernizacji budynku, w rozumieniu art. 61 ust. 5, 3) spłaty przypadających na jego lokal zobowiązań spółdzielni z tytułu kredytów i pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie kosztów remontów nieruchomości, w której znajduje się lokal, 4) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 (...)". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej jednak nie wynika w czym - albo na czym - polega błędna wykładnia tych przepisów dokonana przez sąd pierwszej instancji. Wskazuje się w nim tylko, że w okresie od dnia 8 lipca 1981 r. do dnia sprzedaży, tj. do dnia 11 marca 2010 r. wystąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza, co jednak nie oznacza wskazania na sposób rozumienia tych przepisów. Zatem także w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie może określać domyślać się, o jakie naruszenie tych przepisów chodzi skarżącemu, albo jaką ich wykładnię - dokonaną przez sąd pierwszej instancji – kwestionuje. Zwrócić to jednak uwagę trzeba na to, że powyższe przepisy art. 22 ust. 6c) u.p.d.o.f., jak i art. 12 ust. 1 u.s.m. nie uprawniają organów podatkowych do wyceny wartości wkładu mieszkaniowego, lecz do przyjęcia udokumentowanych kosztów nabycia lokalu oraz udokumentowanych nakładów (zob. wyroki NSA: z dnia 18 października 2017 r., II FSK 2702/15, Lex nr 2435001; z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2513/16, Lex nr 2562249; z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2706/16, Lex nr 2562370; z dnia 11 lipca 2018 r., II FSK 1977/16, Lex nr 2528584). 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.