II FSK 2567/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Gd 4/18 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) zobowiązuje Naczelnika [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. do zwrotu na rzecz E. [...] S.A. z siedzibą w G. pozostałej części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 w terminie do dnia 7 grudnia 2018 r., 3) stwierdza, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, 4) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. na rzecz E. [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 737 (siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SAB/Gd 4/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. S.A. z siedzibą w G (dalej: "skarżąca", "Spółka") na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 31 marca 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2010 r. - 31 grudnia 2010 r., w którym skarżąca wykazała podatek należny w wysokości 26.368.050 zł. Następnie w dniu 21 czerwca 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania CIT-8, w której skarżąca wykazała podatek należny w wysokości 26.578.255 zł. Korekta zeznania została rozliczona w Urzędzie Skarbowym, a na karcie kontowej widniały wpłaty odpowiadające wysokości podatku należnego, tj. kwocie 26.578.255 zł. Następnie w dniu 31 października 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta zeznania CIT-8 za 2010 r., w której Spółka wykazała podatek należny w wysokości 24.090.543 zł. Spółka wskazała, że kolejna korekta została złożona na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), w związku z postępowaniem kontrolnym, wszczętym postanowieniem z dnia 25 listopada 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz w związku z postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2016 r., w którym organ kontroli skarbowej wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz zawiadomił Spółkę o możliwości skorygowania w wyznaczonym terminie uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w piśmie z dnia 9 listopada 2016 r., w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2016 r., wskazał, iż złożona na podstawie art. 14c ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, w dniu 31 października 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego korekta zeznania rocznego, nie uwzględnia w całości ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym. Następnie w dniu 29 listopada 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2016 r., określająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w wysokości 24.903.676 zł, tj. w kwocie niższej od kwoty podatku wynikającej z ostatniej rozliczonej w Urzędzie korekty zeznania CIT-8 z dnia 21 czerwca 2011 r. o 1.674.579 zł. Nadpłata wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2016 r., w kwocie 1.674.579 zł, została zwrócona na konto skarżącej w dniu 13 grudnia 2016 r. Następnie w dniu 21 grudnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła informacja z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. o wniesionym przez Spółkę do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku odwołaniu od decyzji z dnia 28 listopada 2016 r.. Również w dniu 21 grudnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki z dnia 16 grudnia 2016 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w wysokości 2.487.712 zł. Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia zwrotu nadpłaty. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 28 grudnia 2016 r. Skarżąca pismem z dnia 4 stycznia 2017 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 22 lutego 2017 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 listopada 2016 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Z kolei po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 17 marca 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 grudnia 2016 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok. W dniu 4 maja 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła informacja z Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku o wniesionej przez skarżącą skardze z dnia 19 kwietnia 2017 r. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2017 r. Z kolei w dniu 28 września 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła informacja o wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 795/17, oddalającym skargę podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 marca 2017 r. Następnie w dniu 4 stycznia 2018 r. wpłynęła informacja o skardze kasacyjnej wniesionej przez skarżącą od ww. wyroku. W dniu 1 czerwca 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo Spółki z dnia 29 maja 2017 r. zatytułowane "wezwanie do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok wraz z oprocentowaniem". Na ww. pismo organ podatkowy odpowiedział pismem z dnia 23 czerwca 2017 r. Następnie w dniu 19 grudnia 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wpłynęło pismo skarżącej z dnia 13 grudnia 2017 r. zatytułowane ponaglenie w sprawie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 rok. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 18 stycznia 2018 r., ponaglenie to uznał za bezzasadne. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego strona sformułowała zarzut naruszenia art. 77 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") - poprzez niedokonanie na rzecz skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku za 2010 rok, w wysokości 813.133 zł, wynikającej z ostatniej skutecznie złożonej przez Spółkę (w trybie z art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej) korekty deklaracji CIT-8 za 2010 r. z dnia 31 października 2016 r. w sytuacji, w której organ był zobowiązany do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w terminie 30 dni od dnia wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2017 r. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Uznał że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie pozostaje w bezczynności w sprawie. Sąd przytoczył uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie o sygn. akt II FPS 4/13. Podkreślił, że jest ona dla niego wiążąca i stwierdził, że jedyną drogą odzyskania nadpłaconego podatku było kwestionowanie decyzji z dnia 22 lutego 2017 r., co nie podlega ocenie w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe powinny były po upływie terminu przedawnienia przeprowadzić postępowanie podatkowe i określić nadpłatę na podstawie art. 74a O.p., jeżeli taka by wystąpiła. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, poprzez uznanie, że organ pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu nadpłaty oraz zobowiązania organu do niezwłocznego zwrotu niezwróconej dotąd części nadpłaty wraz z należnymi odsetkami. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 77 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tych przepisów do sytuacji skarżącej, tj. uznanie przez Sąd, że Naczelnik nie pozostaje w bezczynności co do zwrotu na rzecz skarżącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wynikającej z ostatniej skutecznie złożonej przez Spółkę (w trybie z art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej) korekty deklaracji CIT-8 za 2010 r. z dnia 31 października 2016 r. (dalej: korekta deklaracji CIT za 2010 r.) w sytuacji, w której organ był zobowiązany do zwrotu nadpłaty za 2010 r. w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2017 r.; 2) art. 74a O.p. w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 75 § 1 oraz 70 § 1 O.p. w związku z art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez błędną wykładnię tych przepisów prowadzącą do uznania, że w okolicznościach sprawy żądana przez skarżącą nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. powinna zostać określona w trybie art. 74a O.p. w decyzji umarzającej z uwagi na złożony przez skarżącą wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., a tym samym korekta deklaracji złożona w trybie z art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, z której to korekty wynika nadpłata, nie tworzy po stronie podatnika uprawnienia do zwrotu nadpłaty; 3) art. 74a O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na ich zastosowaniu i uznaniu, że w okolicznościach sprawy żądana przez skarżącą nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. powinna zostać określona w trybie art. 74a O.p. w decyzji umarzającej z uwagi na złożony przez skarżącą wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 74a oraz art. 75 § 1 O.p. - poprzez niesłuszne oddalenie skargi na bezczynność Naczelnika, wynikające z uznania, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. powinna zostać określona w trybie art. 74a O.p. w decyzji umarzającej, stąd Naczelnik nie pozostaje w bezczynność w zakresie zwrotu żądanej przez skarżącą nadpłaty; 2) art. 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 8 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli oraz wadliwe uzasadnienie wyroku WSA, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego przez skarżącą zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 § 1 pkt 3 O.p., co skutkowało niesłusznym oddaleniem, skargi w trybie art. 151 p.p.s.a., w szczególności, pominięcie przez Sąd koniecznej w sprawie analizy trybu, w jakim powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. (tj. art. 77 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej), tj. czy korekta deklaracji złożona w trybie z art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, z której to korekty wynika nadpłata, tworzy po stronie podatnika uprawnienia do zwrotu tej nadpłaty w trybie czynności materialno-technicznych po umorzeniu postępowania kontrolnego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za badany okres. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych. Powstał na tle następującej sekwencji wydarzeń. W terminie do złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 Spółka wykazała podatek należny i podatek ten został zapłacony. Następnie złożyła korektę zeznania, zwiększającą podatek należny i dopłaciła różnicę w podatku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne, zakończone protokołem, doręczonym Spółce wraz z postanowieniem z 24 października 2016 r. o możliwości skorygowania w wyznaczonym terminie uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. Termin wynikający z art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej upływał 31 października 2016 r. Spółka w tym dniu złożyła korektę deklaracji podatkowej w której wykazała nadpłatę , wyższą o 2 487 712 zł od nadpłaty wykazanej w korekcie z 2011 r. W związku z tym, że zdaniem organu korekta ta nie uwzględniała wszystkich ustaleń kontroli, Dyrektor UKS wydał w dniu 28 listopada 2016 r. decyzję, określającą zobowiązanie podatkowe Spółki za rok 2010. Z decyzji tej wynikało, że Spółka posiada nadpłatę, ale w wysokości 1 674 579 zł. Kwota ta została zwrócona Spółce 13 grudnia 2016 r. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji w dniu 12 grudnia 2016 r. i w tym samym dniu złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w wysokości wynikającej z korekty złożonej w 2016 r. Postanowieniem z 27 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (strona niniejszego postępowania) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Spółka złożyła zażalenie na to postanowienie. Decyzją z 22 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu z art. 70 § 1 O.p. Następnie postanowieniem z 17 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oddalił zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. To postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a wyrok oddalający skargę nie jest prawomocny (został zaskarżony skargą kasacyjną). 1 czerwca 2017 r. wpłynęło do Naczelnika US pismo spółki wzywające do zwrotu pozostałej części nadpłaty, wykazanej w korekcie deklaracji z 2016 r. Ponaglenie, złożone do Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na niezastosowanie się do wezwania, zostało uznane za bezzasadne. Spółka zaskarżyła w związku z tym bezczynność Naczelnika US, polegającą na niezwróceniu nadpłaty i trwającą od uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tak ustalonym stanie faktycznym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona ma obowiązek wykazania, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tylko tego rodzaju naruszenie, zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skutkować może uwzględnieniem skargi kasacyjnej. W tej sprawie związku takiego nie wykazano. Sąd nie odniósł się bowiem wprost do zarzutu naruszenia art. 77 § 1 pkt 3 O.p., wyraził jednakże pogląd, że w takim stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, organ powinien w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego, stwierdzić w decyzji nadpłatę na podstawie art. 74a O.p. Sąd uznał bowiem, że w sytuacji, gdy z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe podatnik nie może skutecznie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty, istniejąca nadpłata, mimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania w toku postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego i związanej z tym niemożności określenia zobowiązania w wysokości wyższej niż wynikająca z zeznania (korekty zeznania), powinna być podatnikowi zwrócona. Sąd zauważył zatem, że nadpłata powstała w tym wypadku w wyniku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż wynikająca z korekty zeznania CIT za 2010 r. i niemożności wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a więc w sposób opisany w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Uznał jednak, że podstawą jej zwrotu mogła być wyłącznie decyzja, o której mowa w art. 74a O.p., która to decyzja powinna być wydana w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Strona, zdaniem Sądu, powinna zatem była skarżyć decyzję organu odwoławczego o uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzeniu postępowania, skoro w decyzji tej nie zawarto rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 74a O.p. Pogląd ten, jak zostanie niżej wykazane, jest wadliwy, jednakże błąd stosowania bądź wykładni prawa nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Podstawa prawna została bowiem wyjaśniona w wyroku w stopniu pozwalającym na odtworzenie toku rozumowania Sądu, który doprowadził go do sformułowania zwrotu stosunkowego o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z tych względów zarzut naruszenia art. 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 8 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. jest chybiony. Niezrozumiałe jest przy tym wskazanie jako naruszonych art. 1 p.p.s.a., określającego zakres przedmiotowy ustawy i art. 3 § 2 pkt 4 i 8 p.p.s.a. określających akty, czynności i bezczynność oraz przewlekłość w wydaniu tych aktów lub dokonaniu tych czynności, które podlegają kontroli sądów administracyjnych. Przepisom tym Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie uchybił, dokonał bowiem kontroli działania administracji publicznej w zakresie objętym kognicją tego sądu. Nie uchybił także art. 134 § 1 p.p.s.a., orzekał bowiem w granicach danej sprawy. Strona nie wskazała natomiast, jakich naruszeń prawa, niewskazanych przez stronę, Sąd pierwszej instancji nie zauważył, uchybiając zasadzie oficjalności. Zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. jest zasadny z przyczyn, jakie zostaną podane w dalszej części uzasadnienia. Przepis ten, jako przepis tzw. wynikowy, może być naruszony w wyniku wadliwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub działania organu administracji publicznej. Bezczynność organu administracji w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. zachodzi wówczas, gdy organ administracji publicznej w określonym prawem terminie nie podejmuje żadnych czynności lub postępowanie prowadzi, ale mimo upływu terminu nie załatwia sprawy lub nie podejmuje czynności. Strona skarżąca uważa, że w tej sprawie obowiązkiem Naczelnika Urzędu Skarbowego było dokonanie zwrotu nadpłaty, wynikającej z korekty zeznania CIT za 2010 r., w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010. Obowiązek i termin dokonania zwrotu wywodzi z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Powołany przepis stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Zdaniem strony zwrot nadpłaty nie wymaga przy tym wydania przez organ żadnego rozstrzygnięcia o stwierdzeniu nadpłaty czy określenia jej wysokości, nadpłata wynika bowiem w tym wypadku z korekty zeznania rocznego. Sąd pierwszej instancji uznał, że w takim wypadku konieczne jest określenie wysokości nadpłaty w decyzji podatkowej, o której mowa w art. 74a O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. W art. 73 § 2 pkt 1 O.p. wskazano, że nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Z zestawienia art. 74a i art. 73 § 2 pkt 1 O.p. wynika zatem, że art. 74a nie ma zastosowania w przypadku nadpłaty w podatkach dochodowych. Poprawność tego twierdzenia potwierdza treść art. 21 § 2 i § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zobowiązań powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (a zobowiązaniem takim jest, co nie budzi wątpliwości, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych), gdy ustawodawca nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek taki wynika z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ stwierdzi w postępowaniu podatkowym, że wysokość podatku jest inna niż wykazana w deklaracji i wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku niepodważenia w sposób określony prawem prawidłowości zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracji, wysokość nadpłaty powinna zatem wynikać z deklaracji podatkowej i nie ma podstaw do określania jej w decyzji. Art. 74a O.p., z mocy wyraźnego wyłączenia, nie ma zatem zastosowania do nadpłat w podatkach dochodowych. W orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 380/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazuje się, że wydanie decyzji na podstawie tego przepisu jest obowiązkowe wówczas, gdy nie ma żadnego dokumentu (zeznania, wniosku podatnika, decyzji), z którego wynikałaby wysokość nadpłaty. Ma on w związku z tym zastosowanie do nadpłat wynikających z decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe (zobowiązań podatkowych powstałych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W tym przypadku uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej niż wykazana w korekcie CIT za 2010 r. i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania spowodowało, że wysokość zobowiązania podatkowego ostatecznie została określona w ostatniej korekcie złożonej przez podatnika w toku postępowania kontrolnego, stosownie do art. 14c ust. 2 i art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Nadpłata stanowiła różnicę między kwotą faktycznie zapłaconą jako podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2010 a kwotą podatku wynikającą z tej korekty. Różnica ta powinna zostać zwrócona w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Nie ma zatem racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że Spółka powinna była wnieść skargę na decyzję organu odwoławczego wydaną w postępowaniu wymiarowym z uwagi na zaniechanie rozstrzygnięcia o wysokości nadpłaty i że tylko w tym trybie mogła uzyskać prawo do zwrotu nadpłaty. Obowiązek zwrotu nadpłaty nie wygasł przy tym z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2010. Upływ tego terminu stanowił o niedopuszczalności prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania (tu Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13), jednakże nie dawał podstawy do odmowy zwrotu nadpłaty. Ustawodawca odróżnia bowiem termin zwrotu nadpłaty i termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. O ile upływ terminu przedawnienia zobowiązania powoduje (za wyjątkiem sytuacji z art. 79 § 4 O.p.) wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i wniosku o zwrot nadpłaty (art. 79 § 2 O.p.), o tyle prawo do zwrotu nadpłaty wygasa z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu (art. 80 § 1 O.p.). W tym przypadku nadpłata powinna być zwrócona bez konieczności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (złożenie takiego wniosku było niedopuszczalne z uwagi na prowadzenie postępowania wymiarowego, a po jego zakończeniu – z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania) i wniosku o zwrot nadpłaty. Z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. należy bowiem wyprowadzić wniosek, że w takim przypadku zwrot nadpłaty powinien nastąpić z urzędu, w przypadku zobowiązania w podatku dochodowym także bez konieczności określenia wysokości nadpłaty w decyzji. Nadpłata, jak wskazano wyżej, stanowiła w tym przypadku różnicę między faktycznie zapłaconą na poczet podatku kwotą a kwotą podatku wykazaną w korekcie deklaracji CIT za 2010 r., złożonej po zakończeniu kontroli. Termin do zwrotu nadpłaty został określony w tym przepisie i wynosił – w rozpoznawanej sprawie - 30 dni od dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie art. 77 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, art. 74a O.p. w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 75 § 1 oraz 70 § 1 O.p. w związku z art. 14c ust. 2 w związku z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich błędną wykładnię i art. 74a O.p. w zw. z art. 75 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Skoro organ obowiązany był do zwrotu nadpłaty z urzędu, to zaniechanie tego zwrotu stanowiło o bezczynności organu w dokonaniu czynności wynikającej z przepisów prawa w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. Organ nie podejmował bowiem tej czynności mimo upływu terminu wskazanego w art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Z tych względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i na podstawie art.149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zobowiązał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. do zwrotu pozostałej części nadpłaty w terminie do dnia 7 grudnia 2018 r., stwierdził także, stosownie do art. 149 § 1a p.p.s.a., że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Wprawdzie organ nie dochował terminu ustawowego do zwrotu nadpłaty, a tym samym naruszył prawo, jednakże wątpliwości strony i organu co do konieczności stwierdzenia nadpłaty (toczy się jeszcze postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty), powodowały, że naruszenie to nie miało charakteru oczywistego, a tym samym nie może być uznane za rażące. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 209, art. 203 pkt 1, art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).