II FSK 2578/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca) WSA (del.) Alina Rzepecka po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1628/16 w sprawie ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r. nr ITPB4/4511-510/16/KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 marca 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1628/16 ze skargi B. W. (dalej: skarżąca, wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718), skargę oddalił. W dniu 13 czerwca 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "spółka z o.o.") - wspólnicy tej spółki rozważają przekształcenie formy prawnej spółki w spółkę komandytową w oparciu o przepisy art. 551 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm. - dalej jako "K.s.h. "). Udziałowcami w spółce komandytowej będą wspólnicy spółki z o.o., tj. osoby fizyczne, które uczestniczyć będą w spółce jako komandytariusze oraz osoba prawna (spółka z o.o.), która uczestniczyć będzie w spółce przekształconej jako komplementariusz. W wyniku tego przekształcenia spółce komandytowej, która będzie kontynuować dotychczasową działalność spółki z o.o., jako osobowa spółka handlowa w zmienionej formie prawnej, będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej spółki z o.o. W wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych spółki komandytowej nie uległa zmianie w związku z przekształceniem). Majątek spółki z o.o. stanie się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w spółce przekształcanej przed przekształceniem będzie równa sumie wkładów w spółce przekształconej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji majątek spółki przekształconej w spółkę komandytową nie będzie wyższy od majątku spółki z o.o. istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Wnioskodawczyni wskazała, że w dotychczasowym okresie działalności spółki z o.o. zgromadzenie wspólników, podczas corocznych zwyczajnych zgromadzeń wspólników dokonywało każdorazowo podziału wypracowanego zysku lub podejmowało uchwałę o pokryciu straty. Zysk wypracowany w latach obrotowych 2008-2013 (rok obrotowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym) przeznaczany był w części na kapitał zapasowy spółki. Na dzień przekształcenia spółka z o.o. dysponowałaby więc zyskami wypracowanymi do dnia przekształcenia i przekazanymi przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki w latach 2008-2013. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód (dochód) opodatkowany z tytułu przekształcenia spółki, a w szczególności czy zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych (2008-2013) przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki z o.o., w stosunku do których wspólnicy nie podjęli uchwały o ich wypłacie w formie dywidendy wspólnikom (przed przekształceniem), będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i czy będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy? Zdaniem wnioskodawczyni, w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości zysków przeznaczonych uchwałami zgromadzenia tej spółki na kapitał zapasowy przed zmianą formy prawnej w latach 2008-2013. Wnioskodawczyni wskazując na treść art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328) - dalej jako "ustawa nowelizująca" wyjaśniła, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej (1 stycznia 2015 r.) przepis ten brzmiał: "Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia". Zgodnie z jednolitym stanowiskiem judykatury i doktryny przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. - każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku przez zgromadzenie wspólników spółki kapitałowej wykluczał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w tym w szczególności przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy spółki z o.o., tak jak miało to miejsce w niniejszym stanie faktycznym. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych. W ocenie wnioskodawczyni, pomimo zmiany brzmienia przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy wskazana interpretacja i orzeczenia nie tracą na aktualności w stosunku do zysków spółki kapitałowej, które zostały przeznaczone przez zgromadzenie wspólników tej spółki na kapitał zapasowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający z upoważnienia Ministra Finansów w dniu 9 sierpnia 2016 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów Kodeksu spółek handlowych organ interpretacyjny stwierdził, że przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Organ podał, że kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 tej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613). Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Wskazując na brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 24 ust. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski te nie były podzielone. Powyższe wyjaśnienie oznacza, że jeśli spółka kapitałowa wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Zdaniem organu obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Tym samym, powstanie po stronie wspólnika spółki kapitałowej dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową uzależnione jest od istnienia, na moment przekształcenia, niepodzielonych zysków spółki kapitałowej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy takiej spółki. W ocenie organu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że przychód określa się na dzień przekształcenia. Wobec tego bez znaczenia pozostaje moment przekazania zysku na inne kapitały niż zakładowy oraz okres za jaki został wypracowany zysk w spółce. Odnosząc się do okoliczności przedstawionych we wniosku organ stwierdził, że planowane przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie skutkować powstaniem po stronie wnioskodawczyni przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po rozpoznaniu wezwania pełnomocnika strony do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 6 października 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu 9 sierpnia 2016 r. interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ustawy nowelizującej poprzez uznanie, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych (2008-2013) przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki z o.o. przed 1 stycznia 2015 r., w stosunku do których wspólnicy nie podjęli przed przekształceniem uchwały o ich wypłacie w formie dywidendy, będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Stwierdził, że istota sporu dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową na tle przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że strony prezentują odmienne stanowiska co do możliwości zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w jego znowelizowanym brzmieniu do zysków, które zostały przekazane na kapitały inne niż zakładowy - przed dniem jego wejścia w życie. W ocenie Sądu okazały się niezasadne argumenty pełnomocnika skarżącej przedstawiane w zakresie skutków nowelizacji dla opodatkowania dochodów spółki uzyskanych przed 2015 r. w przypadku jej przekształcenia w kolejnych latach. Odnosząc się do art. 17 ustawy nowelizującej wyjaśnił, że ustawa w znowelizowanym brzmieniu wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zdaniem sądu powyższe uregulowanie jednoznacznie wskazuje na stosowanie w omawianym zakresie ustawy nowej i odwołał się postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 czerwca 2011 r. sygn. akt SK 26/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 884/09. Mając na uwadze powyższe, Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że wobec braku przepisów przejściowych, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie także do zysków niepodzielonych oraz rozdysponowanych na kapitały inne niż zakładowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Reasumując Sąd ocenił, że organ interpretacyjny na tle nowego brzmienia tego przepisu wyraził słuszny pogląd, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, które nastąpi po 31 grudnia 2014 r. będzie skutkować powstaniem po stronie wspólnika ww. spółki kapitałowej przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Stąd też za trafną uznał ocenę organu interpretacyjnego, że dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w znowelizowanym brzmieniu są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną i przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy w latach wcześniejszych, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r., jeżeli przekształcenie nastąpiło po tej dacie. Z podanych względów, organ podatkowy prawidłowo dokonał wykładni powyższego przepisu, jak również art. 17 ustawy nowelizującej. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ustawy nowelizującej poprzez uznanie, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, zysk spółki z lat ubiegłych (2008-2013) przeznaczane przez zgromadzenie wspólników na kapitał zapasowy spółki z o.o. przed 1 stycznia 2015 r. w stosunku do których wspólnicy nie podjęli przed przekształceniem uchwały o ich wypłacie w formie dywidendy, będą stanowiły na dzień przekształcenia przychód w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i będą podlegały opodatkowaniu jako niepodzielone zyski w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Ministra Finansów ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, oraz rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącej a także wniesiono o rozpoznanie skargi bez wyznaczania rozprawy. Podatkowy organ interpretacyjny nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Istota sporu sprowadza się do kwestii skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową na tle przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i możliwości zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w jego znowelizowanym brzmieniu do zysków, które zostały przekazane na kapitały inne niż zakładowy - przed dniem jego wejścia w życie. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, kontrolując zgodność z prawem aktów interpretacji przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w niczym nie uchybił obowiązującemu prawu, a w szczególności nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni prawa. Powyższe stanowisko zostało ugruntowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2362/10, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt 1452/07, wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu.. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. – czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła. Zarówno w doktrynie, jak też i w orzecznictwie, nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie art. 551-579 Kodeksu spółek handlowych nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstanie nowego, a jedynie zmianę formy działalności – spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków spółki przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji wynikająca z ustawy. Nie można mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisem do rejestru spółki przekształconej, choć niewątpliwie proces przekształcenia składa się z wielu czynności faktycznych i prawnych nie następujących jednocześnie. Wynika to również z art. 93 a § 1 i 2 O. p. Należy stwierdzić więc, że jeżeli wspólnik spółki komandytowej otrzymałby opisaną we wniosku wypłatę środków pieniężnych pochodzących z niepodzielonych zysków wypracowanych przez spółkę przekształconą (spółkę kapitałową), to winien powyższy dochód opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że źródłem przychodu otrzymanego przez podatnika jest przychód wymieniony w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. przychód z kapitałów pieniężnych, a w jego ramach przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przyjąć więc należy, że ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu wypłaty lub postawienia do dyspozycji przez spółkę komandytową kwoty środków pochodzących z zysku poprzednika prawnego zgromadzonych na kapitale zapasowym i rezerwowym. Zgodnie z art. 17 ustawy nowelizującej ustawa wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., przy czym, w odniesieniu do art. 2 pkt 14 lit. b, na mocy którego znowelizowano treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przewidziano innego terminu wejścia w życie. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją. Sens zasady nieretroakcji polega na tym, że ustawa działa tylko na przyszłość, nie obejmuje natomiast swoim działaniem okresu poprzedzającego jej wejście w życie. Zarzut jaki stawia skarżąca w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadza się do twierdzenia, że do oceny skutków prawnych opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stosować przepis w brzmieniu dotychczasowym. Dokonana przez ustawodawcę zmiana - z dniem 1 stycznia 2015 r. - dotychczasowej treści art. 24 ust.5 pkt.8 u.p.d.o.f. rozszerza zakres dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, o wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Wbrew stanowisku skarżącej wartość zysku wypracowanego do 31 grudnia 2014 r. przez spółkę przekształcaną, będzie skutkować z momentem przekształcenia, powstaniem po stronie wspólników spółki powstałej w wyniku tego przekształcenia, dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu analizowanego przepisu. Wynika to z faktu, że art. 24 ust.5 pkt.8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z momentem przekształcenia osoby prawnej w spółkę osobową. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcania należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. Biorąc pod uwagę powyższe, uwzględnienie stanowiska skarżącego doprowadziłoby do bezprawnego zróżnicowania sytuacji podatkowej podatników w zależności od tego, czy zdecydowaliby o podziale zysku spółki kapitałowej pomiędzy wspólników w formie dywidendy (co rodziłoby obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych) czy też przekazaliby zyski spółki na kapitały własne spółki, a następnie wypłaciliby te zyski wspólnikom po uprzednim przekształceniu spółki kapitałowej w osobową. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.