II FSK 2581/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 287/13 w sprawie ze skargi T. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr IPPB1/415-1184/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 287/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę T. W. (dalej "skarżący", "strona") na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w złożonym w dniu 3 września 2012 r. wniosku skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe, wskazując, że będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, która powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której strona jest wspólnikiem, w spółkę komandytowo-akcyjną. Planuje on również przystąpić jako akcjonariusz także do innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA 2"). Z tego względu skarżący wniesie do SKA 2 wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) strona otrzyma akcje SKA 2, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Skarżący przewiduje, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Skarżący przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia ww. akcji na rzecz SKA 2 w celu umorzenia dobrowolnego (art. 359 § 1 k.s.h.). W związku z powyższym skarżący spytał w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA 2, w tym w celu umorzenia (umorzenia dobrowolnego w rozumieniu 359 § 1 k.s.h.), które strona obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, iż wartość nominalna zbywanych akcji SKA 2 będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych? Zdaniem skarżącego, w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego, akcji objętych w SKA 2 w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne koszty uzyskania przychodów należy ustalić: - w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w SKA 2. - w przypadku akcji SKA 2 objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA 2. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko skarżącego w sprawie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji spółki komandytowo- akcyjnej: - objętych za wkład pieniężny uznał za prawidłowe, - objętych za wkład niepieniężny uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych za wkład niepieniężny, Minister Finansów stwierdził, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W ocenie organu interpretacyjnego sposób ustalenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów (tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia ich objęcia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej w celu ich umorzenia oraz sprzedaży akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny jest nieprawidłowy, bowiem strona przy ustalaniu kosztów nie uwzględniła w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Motywując taką konkluzję organ powołał się na uchwałę NSA z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, gdzie mowa była, że wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Powołując się na tezę i uzasadnienie uchwały podkreślono, że otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Powyższe oznacza, zdaniem Ministra Finansów, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez skarżącego. W wyniku wniesienia przez stronę do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. W ocenie organu, w niniejszej sprawie kosztem nabycia przez skarżącego akcji spółki komandytowo- akcyjnej jest wartość historyczna nabycia przez stronę wkładu niepieniężnego, czyli koszty jakie poniósł skarżący przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego. 3. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił w niej naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji odwołał się do treści uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10 i wywiódł z niej generalną zasadę, iż otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej nie powstaje przychód, który mógłby zostać opodatkowany. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, nie można w niniejszej sprawie zastosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten traktuje o wartości nominalnej udziału/akcji, a wkład niepieniężny w spółce osobowej nie ma wartości nominalnej bo nie został zwymiarowany bilansowo. Przepis zakłada, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie sądu pierwszej instancji, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez przyszłego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na nabycie wkładu niepieniężnego. 5. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodu jest historyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo - akcyjnej z dnia ich objęcia; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie błędnego uzasadnienia, które było wynikiem dokonania przez sąd: - niewłaściwej interpretacji wskazanego wyżej przepisu prawa materialnego, pomijającej jego literalne brzmienie oraz niekonsekwentna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegająca na jednoczesnym przyznaniu akcjom spółki komandytowo – akcyjnej statusu papierów wartościowych, w odniesieniu do akcji spółki komandytowo – akcyjnej objętych za wkład pieniężny, oraz odmówienia im takiego statusu w przypadku akcji objętych za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo oraz - braku wskazania podstawy prawnej dla dokonanego w wyroku rozstrzygnięcia w stosunku do przedstawionego zdarzenia przyszłego; b) art. 146 p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było uchylenie interpretacji, w sposób oczywisty naruszającej literalne brzmienie przepisów prawa materialnego, w aspekcie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo - akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny, nieuwzględniające podczas procesu interpretacji przepisów prawa materialnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przyjmujących niewłaściwą interpretację w szczególności uchwały siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r. (sygn. akt II FPS 8/10). 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi wyłącznie konsekwencję naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę za trafną uznaje wykładnię art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie podziela jednocześnie stanowiska wyrażonego w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których przyjęto pogląd, że w przypadku sprzedaży akcji w SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny, za koszt uzyskania przychodu należy uznać nominalną wartość tych akcji, co wywiedziono z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2671/13, z dnia 5 września 2014 r., sygn. akt II FSK 3059/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) 6.3. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę oczywisty wynik wykładni językowej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie daje się pogodzić z celem tego przepisu oraz ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zasadą powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. 6.4. Przedmiotem jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia. Przychód taki winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 94 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art.30b u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art.22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art.23 ust.1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy. Art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: 1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; 2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis ten literalnie odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). I choć zgodzić się należy z tym, iż ustawodawca nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa to jednak uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia sprzeciwiają się wnioski natury systemowej oraz celowościowej. Należy bowiem podkreślić, iż uzasadnieniem legislacyjnym uznania na podstawie art. 22 ust. 1f w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. za koszt uzyskania przychodu wartości nominalnej akcji objętych za wkład niepieniężny było uniknięcie dwukrotnego opodatkowania dochodów podatnika. W przypadku bowiem objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny przychód podlegający opodatkowaniu powstaje już w momencie objęcia akcji (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Tym samym sprzedaż takich akcji bez potrącenia - jako kosztu uzyskania przychodów - wartości nominalnej akcji (czyli przychodu już opodatkowanego) prowadziłaby do kolejnego opodatkowania tego samego przychodu. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, a czego skarżący nie zakwestionował, objęcie akcji w SKA w zamian za wkład niepieniężny, z uwagi na fakt, iż SKA jest spółką osobową, w stanie prawnym obowiązującym w dacie składania wniosku o udzielenie interpretacji, nie prowadziło do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu czyli było podatkowo neutralne (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f). Uznanie w tej sytuacji, że skarżącemu w przypadku sprzedaży akcji w SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny przysługiwałoby prawo do uznania za koszt uzyskania przychodów wartości nominalnej tych akcji prowadziłoby do zaakceptowania prawnego mechanizmu unikania opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i prowadziłoby od naruszenia zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP. 6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można stawiać sądowi pierwszej instancji zarzutu nieuwzględnienia w dokonanej wykładni poglądów wyrażanych przez inne sądy administracyjne. Sąd nie jest bowiem związany wyrokami zapadłymi w innych sprawach i przysługuje mu niezawisłość orzecznicza. Co do opodatkowania przychodów ze sprzedaży akcji w SKA nie zapadła również, jak dotąd, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążąca na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe rozważania, bezzasadny jest także zarzut błędnego odczytania przez sąd pierwszej instancji uchwały o sygn. akt II FPS 8/10. Sąd należycie przytoczył bowiem jej odpowiednie fragmenty i stwierdził, że podziela płynące z niej wnioski. 6.6. Wobec wykazania bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.