II FSK 2599/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. T. i W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3422/14 w sprawie ze skargi E. T. i W. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 12 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 maja 2015 r. o sygn. III SA/Wa 3422/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.T. i W.T. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 12 września 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Prezydent W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. ustalił skarżącym podatek od nieruchomości na 2013 r. Do opodatkowania przyjęto lokal mieszkalny oraz udział w lokalu niemieszkalnym (garażu) wraz ze stosownymi udziałami w gruncie, tj. budynki mieszkalne, budynek pozostały (miejsce postojowe), grunty pozostałe. W ocenie organu pierwszej instancji dla celów podatkowych podatku od nieruchomości garaż wielostanowiskowy nie stanowi jednej całości z lokalem mieszkalnym, lecz odrębną od tego lokalu nieruchomość, do którego winna znaleźć zastosowanie stawka podatku właściwa dla "budynków pozostałych". Podkreślił, że w ewidencji gruntów i budynków ujawniono, iż garaż, którego skarżący są współwłaścicielami, nie ma charakteru mieszkalnego, organ zaś jest związany informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżących, decyzją z dnia 12 września 2014 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odwołując się do art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.; dalej: u.p.g.k.) stwierdził, że będący własnością skarżących garaż wielostanowiskowy nie stanowi jednej całości z lokalem mieszkalnym, lecz odrębną od tego lokalu nieruchomość, dla której zastosowanie znajduje stawka podatku właściwa dla "budynków pozostałych". W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej kwalifikacji komórki lokatorskiej, jako pomieszczenia przynależnego do lokalu mieszkalnego. Skarżący wnieśli skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego do WSA w Warszawie, w której sformułowali wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wywodzili, że organ odwoławczy nie odniósł się do przedstawionych w odwołaniu argumentów, w tym m.in. w zakresie powierzchni użytkowej oraz inwestycji, posiadanych w niej udziałów i jej klasyfikacji, opodatkowania gruntów, których skarżący są użytkownikami wieczystymi oraz dokumentów źródłowych w postaci pozwolenia na budowę oraz decyzji zezwalającej na użytkowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lutego 2012 r. o sygn. II FPS 4/11 i akceptując wyrażone w niej stanowisko stwierdził, że miejsca postojowe (garażowe) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Podkreślił, że podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., stanowi dla gruntów - powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa. Przyjęte przez organ pierwszej instancji wielkości powierzchni jako podstawa opodatkowania odpowiadają wielkościom wyszczególnionym w aktach notarialnych, na mocy których skarżący nabyli nieruchomości. W ocenie WSA w Warszawie, dopóki dane zawarte w tych aktach notarialnych oraz w ewidencji gruntów i budynków nie zostaną zmienione, dopóty organy podatkowe zobowiązane będą je uwzględniać przy ustalaniu wymiaru zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości. Od powyższego wyroku WSA w Warszawie skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając ten wyrok w całości. W skardze kasacyjnej sformułowano wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i 4 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. oraz uchwały Rady m.st. Warszawy Nr XLVI/1237/2012 z dnia 8 listopada 2012 r. (Dz. Urz. Woj. Maz. z dnia 21 listopada 2012 r. poz. 7856) w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że część budynku przeznaczona do parkowania samochodu na potrzeby mieszkańca tego budynku nie powinna być opodatkowana w każdym przypadku według stawki jak dla mieszkalnych części budynku, a winna być opodatkowana, co do zasady, według stawki jak dla "pozostałych" części budynku; - art. 21 ust. 1 u.p.g.k. poprzez niewłaściwe zastosowanie i ustalenie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków (rejestr lokali) przeznaczenia dla przedmiotowej części budynku, gdy cześć ta obejmuje miejsca postojowe przeznaczone do parkowania samochodów przez mieszkańców tego budynku; (II) przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 191 w związku z art. 187 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: o.p.) poprzez oddalenie skargi oraz jej nieuwzględnienie pomimo, że decyzje organów obu instancji zostały wydane mimo braku wyjaśnień wszystkich okoliczności faktycznych istotnych w sprawie, między innymi czy prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania, a także miejsce położenia nieruchomości; - art. 151 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez niezweryfikowanie w ramach sądowej kontroli legalności rozstrzygnięcia końcowego organu podatkowego pod kątem zgodności z prawem i przyjęciu kontrfaktycznych ustaleń w ślad za organem podatkowym, jakoby za podstawę wymiaru służyć miały dokumenty w postaci ksiąg wieczystych i wypisu z ewidencji, mimo faktu, że skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze wskazywali wyraźnie, że udział w nieruchomości wspólnej (garażu podziemnym) nie odpowiada powierzchni użytkowej miejsca postojowego, a tym bardziej komórki lokatorskiej. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej wskazano zasadniczo na dwie odrębne kwestie. Pierwsza z nich – powiązana z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego – dotyczy zróżnicowania stawek podatkowych dla nieruchomości położonych w budynkach mieszkalnych, będących częściami tych budynków ze względu na ich funkcję mieszkalną lub niemieszkalną (art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e tej ustawy). Natomiast druga – powiązana z zarzutami naruszenia przepisów postępowania – dotyczy błędnego ustalenia podstawy opodatkowania (powierzchni nieruchomości) oraz niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 191 i art. 122 o.p.). Biorąc pod uwagę treść tych zarzutów oraz ich wagę, sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia, czy wyodrębniona część budynku przeznaczona do parkowania samochodu na potrzeby mieszkańca tego budynku powinna być opodatkowana według stawki jak dla mieszkalnych części budynku – jak tego chcą skarżący, czy też według stawki jak dla "pozostałych" części budynku, jak orzekły organy podatkowe i WSA w Warszawie. Wymaga podkreślenia, że rozpatrywane zagadnienie materialnoprawne było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, do której odwołał się WSA w Warszawie. W uchwale tej NSA stwierdził, że "w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.". W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. mowa jest o budynkach lub ich częściach pozostałych, w odniesieniu do których stawka opodatkowania jest wyższa niż dla budynków mieszkalnych. Wymaga podkreślenia, że na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., nieruchomość lokalowa uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą. W tym kontekście garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). W stanie faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji garaż stanowił odrębny przedmiot własności (odrębną od lokalu mieszkalnego nieruchomość), co wynikało z aktów notarialnych z 21 października 2010 r. oraz ewidencji gruntów i budynków. Co istotne, skarżący okoliczności tej nie kwestionują na etapie postępowania kasacyjnego, podnosząc w tym zakresie jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, koncentrując się na kwestii dopuszczalności zróżnicowania stawek dla nieruchomości będącej częścią budynku mieszkalnego. Stwierdzić zatem należy, że trafne jest rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, uwzględniające również ogólną moc wiążącą wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 269 § 1 P.p.s.a.), zgodnie z którym lokale garażowe stanowiące odrębną własność, znajdujące się w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych, powinny być opodatkowane stawkami właściwymi dla budynków lub ich części pozostałych, tj. stawkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e/ u.p.o.l. Obecny kształt regulacji prawnych nie pozwala na zastosowanie do tej kategorii przedmiotów opodatkowania stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Jedynie lokale garażowe niestanowiące odrębnej nieruchomości (wyodrębnione tylko fizycznie) mogą być objęte niższymi stawkami podatku. W takim przypadku stanowią one bowiem część składową lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie – muszą być opodatkowane według tych samych stawek co lokal, do którego przynależą. Przyjęcie argumentacji strony skarżącej oznaczałoby w istocie prawotwórczą ingerencję w treść poddanych wykładni przepisów ustawy podatkowej, do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej, jak już zaznaczono, koncentruje się na kwestii prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. powierzchni, do której zastosowanie znajdzie zastosowanie określonej stawki. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że organy uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach powierzchnię wskazaną w ewidencji gruntów i budynków, a także aktach notarialnych. W związku z tym nie zasługuje w tej mierze na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Przepis ten zobowiązuje bowiem organy do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków. Przy czym dane zawarte w ewidencji mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., a podważenie ich treści możliwe jest wyłącznie w drodze przeciwdowodu z innego dokumentu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto zatem, że co do zasady w toku postępowania podatkowego organy nie mogą samodzielnie kwalifikować funkcji nieruchomości, tylko kierując się zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4050/14; 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 784/15; 12 maja 2017 r., II FSK 1130/15). Użyty w art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne zwrot «wymiar podatku» należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków, przy czym informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu), ich powierzchni mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Poza granicami niniejszej sprawy pozostaje natomiast kwestia uprawnień podatnika do żądania wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w ramach jednego z tzw. trybów nadzwyczajnych, jeżeli okaże się, że decyzja ta została wydana na podstawie danych ewidencyjnych, które następnie zostały zmienione przez właściwego starostę, przy czym zmiana ta stanowiła usunięcie błędu w pierwotnym oznaczeniu nieruchomości. W ramach grupy zarzutów dotyczących prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania pełnomocnik strony argumentował też, że do ustalenia podstawy opodatkowania nie jest wystarczające przyjęcie danych wynikających z aktu notarialnego. Dalej pełnomocnik strony wywodzi, że podstawowym sposobem ustalania podstawy opodatkowania dla nieruchomości powinien być ich fizyczny pomiar, natomiast "przy ustalaniu powierzchni użytkowej budynku (jego części) nie są przydatne dane z ewidencji gruntów i budynków" (s. 7 skargi kasacyjnej). Zgodnie z motywami decyzji podstawowym dowodem, którym organy posłużyły się w celu ustalenia podstawy opodatkowania, były akty notarialne w których wskazano powierzchnię poszczególnych nieruchomości. Sąd pierwszej instancji również zwrócił uwagę na tę okoliczność (s. 6 uzasadnienia wyroku). Podkreślić zatem należy, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, co wynika z art. 2 § 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo notariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1796 ze zm.). Tym samym ma szczególną moc dowodową i objęty jest domniemaniem, zgodnie z którym dane w nim zawarte są zgodne z rzeczywistością (art. 194 § 1 O.p.). Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, dlaczego organy miałyby powziąć wątpliwości co do danych zawartych we wskazanych w decyzjach aktach notarialnych i przeprowadzić dodatkowy dowód polegający na obmiarze powierzchni budynku. Pełnomocnik strony nie wyjaśnił również na czym konkretnie polegało uchybienie art. 122 o.p., zgodnie z którym organy mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, albo art. 191 o.p. Tym trudniej jest wywnioskować, dlaczego organy miałyby przeprowadzić przeciwdowód względem wspomnianych aktów notarialnych. Z skargi kasacyjnej nie wynika również, aby w toku postępowania podatkowego strona złożyła odpowiedni wniosek dowodowy, który miałby podważyć to co stwierdzono we wspomnianych aktach notarialnych (art. 194 § 1 o.p.). Z podanych powodów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnego ustalenia podstawy opodatkowania (powierzchni nieruchomości) oraz niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego. W konsekwencji za chybiony należy uznać również ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj, zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy. Artykuł 151 p.p.s.a. określa wyłącznie jedno z możliwych rozstrzygnięć sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem zakwestionować wyroku oddalającego skargę jedynie z tej przyczyny, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił skargi, oceniając okoliczności sprawy w sposób dający podstawę do wyciągnięcia takich właśnie wniosków (inaczej niż chciał tego autor skargi kasacyjnej). Natomiast art. 3 § 1 p.p.s.a. wyznacza jedynie zakres postępowania sądowoadministracyjnego. W myśl powołanego przepisu, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza kompetencje sądu albo zastosowaniu środka nieprzewidzianego w ustawie względnie w sytuacji gdy Sąd rozpoznający skargę, uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. Przepis ten nie określa jednak wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak jak w przypadku art. 151 p.p.s.a., okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z tego względu zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy uznać należy za nietrafny. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.