II FSK 2717/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Nina Półtorak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2966/11 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r. nr IPPB4/415-761/09-3/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2966/11, oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej Spółka), na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 lutego 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego wynika, że wnioskiem z 16 listopada 2009 r. Spółka zwróciła się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka zawarła trzy umowy z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych dla pracowników spółki. Pierwsza z umów zawarta 1 listopada 2006 r. z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej "M." obejmuje zarówno profilaktyczne świadczenia zdrowotne, do ponoszenia których zobowiązują każdego pracodawcę przepisy Kodeksu pracy jak również świadczenia nieobowiązkowe dobrowolne, specjalistyczne usługi medyczne, które nie wynikają z Kodeksu pracy. Zakres usług obejmuje szeroką gamę badań analitycznych i diagnostycznych oraz wizyty u lekarzy specjalistów. Dwie pozostałe umowy dotyczą zapewnienia opieki stomatologicznej i medycyny zakładowej, czyli także wykraczają poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych. Odpłatność za świadczone usługi we wszystkich trzech umowach ustalono w sposób ryczałtowy za jeden miesiąc w formie abonamentu. Dalej Spółka powołała się na treść art. 229 par. 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) zgodnie z którym, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie prowadzone są na koszt pracodawcy. Wartość tych świadczeń nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Problematyczną dla Spółki kwestią było zastosowanie prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dobrowolnych, wykraczających poza zakres minimalnych świadczeń wynikających z Kodeksu pracy, opłacanych w formie abonamentu miesięcznego. W okresie zawierania umów organy podatkowe stały na stanowisku, iż w przypadku opłacania świadczenia na rzecz pracowników w formie ryczałtu, czyli kwocie niezależnej od ilości osób, która ze świadczenia korzysta, pracodawca nie miał realnej możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika. W związku z tym brak było podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tego tytułu. Na tle pojawiających się zupełnie odmiennych interpretacji Spółka za przychód miesiąca kwietnia b.r. naliczyła i odprowadziła zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z listą pracowników, którzy zadeklarowali chęć korzystania z usług medycznych. Jednakże wyroki sądowe podważają stanowisko organów podatkowych, które twierdzą, iż finansowanie dodatkowych świadczeń medycznych w formie ryczałtowej prowadzi do powstania przychodu ze stosunku pracy u uprawnionych pracowników i określają zajęte przez nich stanowisko jako nieprawidłowe. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy wartość pakietu medycznego oferowanego pracownikom, wykraczającego poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych wynikających z kodeksu pracy, opłacanego ryczałtowo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika stanowi jego przychód i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Spółki, przy opłacaniu pakietu medycznego w sposób ryczałtowy, po stronie pracownika nie powstaje przychód, gdyż niemożliwe jest przypisanie każdemu pracownikowi rzeczywistej wartości usługi ponoszonej na jego rzecz. Wskazała, że nie można stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość. Po stronie pracowników Spółki nie powstanie przychód, bowiem samo wykupienie abonamentu na usługi medyczne nie oznacza, że u danego pracownika dochodzi do powstania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Podkreśliła, że z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód, jedynie po faktycznym otrzymaniu tych świadczeń przez podatnika. Zdaniem Spółki za przychód określony w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f nie może być uznany fakt objęcia pracowników abonamentem za usługi medyczne, czyli pozostawienie im do dyspozycji każdego miesiąca możliwości skorzystania z pewnych świadczeń. Nie można zrównać ich z pozostawieniem pracownikowi do dyspozycji pieniędzy i wartości pieniężnych, które już z tą chwilą powodują u pracownika powstanie przychodu (i nie muszą być zużyte). Natomiast dla świadczeń nieodpłatnych konieczne jest ich wykorzystanie tj. skonsumowanie. Przychodem jest wartość otrzymanych i wykorzystanych świadczeń w naturze, za jakie pakietów medycznych nie sposób uznać. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają zatem podstawy do naliczenia przez Spółkę postawionych do dyspozycji pracowników usług medycznych. Równomierne rozłożenie ryczałtu na wszystkich pracowników godziłoby w zasady współżycia społecznego, doprowadziłoby to bowiem do opodatkowania nie objętych ustawą stanów faktycznych, przy rozłożeniu równego korzystania ze świadczenia przez każdego z pracowników. I.3. W powołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy powołał się na treść art. 9 ust. 1 , art. 10, art. 12 ust. i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 229 § 6 Kodeksu pracy. Następnie podkreślił, że przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., stanowił, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) zmieniono brzmienie ww. przepisu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjaśnił, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej) dającego prawo do świadczeń medycznych. Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. W przypadku pakietów medycznych oferowanych przez pracodawców pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą, nawet, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny pakietu medycznego. Dlatego też, opłata za wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika prawa do korzystania z dobrowolnych usług medycznych (niewchodzących w zakres medycyny pracy) stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy I.4. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. I.5. W odpowiedzi na wezwanie organ nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. I.6. Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że wartość pakietu medycznego, wynikającego z umów o świadczenie usług zdrowotnych, którym objęto pracowników Spółki i postawiono do jego dyspozycji stanowi przychód ze stosunku pracy. - art. 9 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sama tylko potencjalna możliwość skorzystania z usług medycznych, bez względu na faktyczne skorzystanie z nich stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy. - art. 11 ust.2 i 2a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że możliwe jest ustalenie wartości świadczeń medycznych dotyczących poszczególnych pracowników w sytuacji, gdy płatność za te świadczenia wnoszone przez pracodawcę mają charakter ryczałtowy co wynika z tego, że z góry nie można określić liczby pracowników uprawnionych do korzystania ze świadczeń, zakresu korzystania z tych świadczeń, a przepisy dotyczące ochrony tajemnicy medycznej uniemożliwiają uzyskanie informacji, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystają ze świadczeń. I.7. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. I.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę. Sąd podkreślił, że punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Treść tego aktu została zdeterminowana pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej Spółki w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Sąd wyjaśnił, że stosownie do art. 14b § 1 – 5 O.p. Minister Finansów wydaje na wniosek podmiotu zainteresowanego, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego - w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik bądź inkasent, który jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 zd. 1 i § 2 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedstawiony przez zainteresowany podmiot stan faktyczny stanowi zatem jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Spółka wykupiła dla wszystkich swoich pracowników od firmy świadczącej usługi medyczne abonament medyczny, obejmujący świadczenia zdrowotne z zakresu medycyny pracy oraz dodatkowe świadczenia zdrowotne, w tym również dla członków rodziny. Zgodnie z zawartą umową Spółka płaci za powyższą usługę wynagrodzenie miesięczne ryczałtowe, stanowiące iloczyn ryczałtowej wartości tej usługi przypadającej na jednego pracownika oraz liczby wskazanych osób uprawnionych. Sąd odnosząc się do merytorycznych zarzutów skargi wskazał, że kwestia tzw. pakietów medycznych, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, została rozstrzygnięta w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA), w której stwierdzono, że: "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy." W uzasadnieniu cytowanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić, dla uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia tych usług. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania - wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko faktyczną realizację tego prawa. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług. Dalej Sąd stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia - w tym zakresie wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako dana cena zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu". Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Sąd wyjaśnił, że cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. W ocenie Sądu pierwszej instancji, trafnie w wydanej interpretacji, organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku, gdy w chwili wykupu usług medycznych znana jest cała kwota przypadająca do uiszczenia za jednego pracownika możliwe jest ustalenie przychodu dla poszczególnych pracowników. Trafnie również stwierdzono, że jeśli pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne. Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy. II. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że wartość pakietu medycznego, wynikającego z umów o świadczenie usług zdrowotnych, którym objęto pracowników Spółki i postawiona do ich dyspozycji, stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy, - art. 9 w zw. z art. 12 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że sama tylko potencjalna możliwość skorzystania z usług medycznych, bez względu na faktyczne skorzystanie z nich – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, - art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 2-2b poprzez przyjęcie, że możliwe jest ustalenie przychodu dla poszczególnych pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń medycznych wykupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników w ten sposób, że przychód ten może być ustalony poprzez podzielenie tej płatności na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom pomimo, że płatności wnoszone przez pracodawcę z tego tytułu mają charakter ryczałtowy, z góry nie można określić liczby pracowników uprawnionych do korzystania ze świadczeń, zakresu korzystania z tych świadczeń przez poszczególnych pracowników, a przepisy dotyczące ochrony tajemnicy medycznej uniemożliwiają uzyskanie informacji, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali ze świadczeń. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Została ona oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczącej naruszenia prawa materialnego. Wynika stąd, że nie został w niej zakwestionowany stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zważywszy na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny - będąc związany wymienionymi w skardze podstawami kasacyjnymi - nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami, które w skardze kasacyjnej nie zostały wymienione. Brak zatem wskazania w środku zaskarżenia przepisów regulujących postępowanie przed sądem administracyjnym oraz powiązanych z nimi przepisów postępowania podatkowego, które były stosowane (lub powinny być stosowane) przy ustaleniu stanu faktycznego, nie pozwalał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na podważenie stanu faktycznego, jaki Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy wartość pakietu medycznego oferowanego pracownikom, wykraczającego poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych wynikających z kodeksu pracy, opłacanego ryczałtowo stanowi jego przychód i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zaliczana jest do przychodów podatkowych (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). W art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca zakwalifikował m.in. świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych do przychodów ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. W świetle natomiast art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. W kwestii wykładni wymienionych regulacji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. nr 947) stwierdzając, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść; 3) korzyść ta jest wymierna i można ją w skonkretyzowanej wysokości przypisać indywidualnemu pracownikowi, a nie tylko sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, Sąd pierwszej instancji, uznając sporne świadczenia za przychód podatkowy, w istocie uwzględnił wszystkie wymienione kryteria. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie spornego problemu ma stan faktyczny, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, a który – jak już zaznaczono - nie może zostać podważony za pomocną sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wynika z niego, że: (-) do finansowania przedmiotowych świadczeń pracodawca nie był zobowiązany stosownymi przepisami; (-) ciążąca na pracodawcy (z tytułu zawartej umowy) należność za wykup abonamentów medycznych ustalona została jako miesięczny ryczałt ustalany jako iloczyn ryczałtowej wartości tej usługi przypadającej na jednego pracownika oraz liczby wskazanych osób uprawnionych ; (-) Spółka nie prowadzi ewidencji osób rzeczywiście korzystających z usług medycznych; (-) pracownik wyraził zgodę na objęcie go pakietem usług medycznych. Błędne jest identyfikowanie rzeczywistego przysporzenia, jakie pracownik otrzymał, z wartością potencjalnego świadczenia medycznego, do jakiego jest uprawniony, stosownie do wykupionego przez zakład pracy pakietu medycznego. W rozpatrywanym przypadku nieodpłatnym świadczeniem, jakie uzyskał pracownik jest wartość "abonamentu medycznego", odpowiadającego w istocie cechom swoistej polisy ubezpieczeniowej, wykupionej przez pracodawcę, a przypadającej na jednego uprawnionego pracownika. Bez znaczenia w tych okolicznościach pozostaje to czy pracownik w rzeczywistości skorzystał z usługi medycznej objętej pakietem, czy też nie. Już samo przyznanie mu "abonamentu" medycznego przynosi realną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, jaki musiałby ponieść w przypadku braku takiego świadczenia ze strony zakładu pracy. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji nie stanowi również problemu wyliczenie wartości świadczenia, jakie uzyskał zindywidualizowany pracownik. Według wskazań samej Spółki, poczynionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, punktem wyjścia dla obliczenia wysokości łącznych opłat miesięcznych ponoszonych przez nią na wykupienie abonamentów medycznych, stanowi opłata ryczałtowa za jednego uprawnionego, którą w dalszej kolejności przemnaża się przez liczbę wskazanych uprawnionych osób. Owa zryczałtowana wartość przypadająca na jednego pracownika stanowi w istocie wartość otrzymanego przez niego świadczenia, obliczoną według cen zakupu, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji podzielając pogląd wyrażony w uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2011 r. , sygn. akt II FPS 7/10 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl ) cena ta, jako punkt wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. W świetle powyższych uwag, określone świadczenie można uznać za "inne nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując prawidłowo Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego odwołując się do treści art. 9 ust.1, art.10 ust.1, art.12 ust.1 oraz art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. i trafnie stwierdził, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art.12 ust.1 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla oceny skutków podatkowych otrzymania takiego abonamentu pozostaje w tym przypadku kwestia faktycznego skorzystania ze świadczenia medycznego, w przypadku ziszczenia się wynikającego z abonamentu zdarzenia. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.