II FSK 2720/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2065/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 2065/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. S.A. w W. (dalej: "skarżącą", "spółka") złożoną na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2015 roku w przedmiocie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 rok na poczet zaległości podatkowych. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, iż postanowieniem z 12 lutego 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy W. zaliczył wpłatę 56.625 zł dokonaną przez spółkę w dniu 27 czerwca 2012 r. na poczet zaległości podatkowych tego podatnika w podatku od nieruchomości za rok 2009, jako 52.455,00 zł (należność główna), plus odsetki w wysokości 14.612,00 zł. Po rozpoznaniu zażalenia spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu podatkowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko Burmistrza, co do nienaliczenia odsetek za okres od 21 listopada 2011 r. do 11 czerwca 2012 r., jak i co do naliczenia odsetek za okres od wszczęcia postępowania do wydania (drugiej) decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Wskazano, iż organ podatkowy przystąpił do wyjaśnienia sprawy zgodnie z zaleceniami SKO tuż po otrzymaniu decyzji kasacyjnej z dnia 31 stycznia 2011 r., a więc jego zamiarem było działać sprawnie i szybko. Jak podkreśliło SKO, podatnik, co prawda wprost nie odmówił współdziałania z organem, udzielano odpowiedzi na kolejne wezwania Burmistrza, jednakże były to informacje enigmatyczne, niekoniecznie korespondujące z treścią zadawanych pytań. Spółka udostępniła tak nośnik CD (zawierający wartość wszystkich obiektów znajdujących się w jej posiadaniu) aby uniknąć ewentualnej możliwości zastosowania wobec niej konsekwencji, o których mowa w art. 262 O.p. W ocenie organu odwoławczego ustalane przez organ podatkowy dane co do przedmiotów opodatkowania znajdujących się na terenie jego właściwości miejscowej, winien podatnik wykazać sam z racji obowiązku wynikającego z samoobliczenia podatku od nieruchomości. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia SKO oraz poprzedzającego je postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy W., zarzucając w sprawie naruszenie art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za nieuzasadnioną, podkreślając na wstępie, że przedmiotowa sprawa była już rozpoznawana przez ten Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., o sygn. akt III SA/Po 241/13, uchylił postanowienie SKO w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia 28 czerwca 2012 r. W powołanym orzeczeniu wskazano na konieczność wykazania wyraźnie wysokości zaległości, w tym zarówno należności głównej jak i odsetek za zwłokę ciążących na podatniku w dacie zarachowania, jak i szczegółowy sposób zarachowania, tak aby istniała możliwość zweryfikowania tych wyliczeń. W rozpatrywanej sprawie, na dzień dokonanej przez Spółkę wpłaty - 27 czerwca 2012 r. - zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości za 2009 r. wynosiła 52.455,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 14.612,00 zł. Przy czym, odsetki naliczono za okres od dnia powstania zaległości, tj. od 16 stycznia 2009 r. do 20 listopada 2011 r. oraz od 12 czerwca 2012 r. do 27 czerwca 2012 r., wyjaśniając, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., nie naliczono odsetek za zwłokę za okres od 21 listopada 2011 r. do 11 czerwca, 2012 r., ponieważ sprawa w postępowaniu odwoławczym została załatwiona w okresie późniejszym niż dwa miesiące. W uzasadnieniu organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak opóźnienia wydania decyzji wymiarowej z przyczyn niezależnych od organu. Skład orzekający Sądu pierwszej instancji zaznaczył wobec tego, że rolą organów podatkowych - po uchyleniu pierwotnego postanowienia o zarachowaniu wpłaty podatku - było wykazanie, w oparciu o art. 54 § 2 O.p., że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel (z akcentem na tę część przepisu). Organy podatkowe – w ocenie Sądu - wypełniły nakazaną powinność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Kolegium uznało, iż okolicznością wpływającą na wydłużenie postępowania była między innymi konieczność przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych. Sąd wskazał na ogólną regułę gromadzenia dowodów przez organ podatkowy, podkreślając jednocześnie, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Zatem podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Wobec tego WSA w Poznaniu przyjął, że organy podatkowe obu instancji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, prawidłowo zaliczyły dokonaną przez skarżącą Spółkę wpłatę na zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za 2009 r., a zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej pełnomocnik O. S.A wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Podniesiono następujące zarzuty kasacyjne: - naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") , poprzez niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez niedokonanie ustaleń faktycznych wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę; - naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez Spółce w zwłoce, w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadnymi okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 54 § 1 pkt 3, pkt 7 i § 2 O.p. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania." W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego panuje ugruntowany pogląd, że zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakich powodów (por. m.in. wyroki: z 27 sierpnia 2018 r., II OSK 2226/2018, LEX nr 2536881; z 8 sierpnia 2018 r., I FSK 1509/16, LEX nr 2540538). Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach w pierwszej kolejności odniósł się do własnego wyroku z dnia 25 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Po 241/13, w którym oprócz wskazania, że "rozstrzygnięcia wymaga zatem jedynie to, czy w przeprowadzonym postępowaniu opóźnienie, którego nie kwestionuje organ, było skutkiem przyczyn od niego niezależnych, ewentualnie, czy przyczyniła się do tego sama strona podejmowanymi działaniami"; stwierdził także, iż "dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były ze względu na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać trzeba, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest analizy, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie wymiarowej uzasadniał przedłużanie terminów załatwienia sprawy. WSA w Poznaniu nie ocenił zaskarżonego postanowienie i jego uzasadnienia pod kątem wyjaśnienia zorganizowania postępowania wymiarowego, czy dokonane w czasie jego trwania czynności były konieczne i czy musiały trwać tak długo. Z uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że praktycznie przeprowadzono ocenę tylko jednego dowodu, który był istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. oceniono dane z nośnika CD zawierającego wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki. Nie wyjaśniono w jakim celu konieczne było wysyłanie kolejnych wezwań do Spółki do składania wyjaśnień. Sąd pierwszej instancji ograniczył się tylko do lakonicznego stwierdzenia, iż "Kolegium uznało, że okolicznością wpływająca na przedłużenie postępowania była między innymi konieczność przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja jest niewystarczająca dla wykazania, iż to strona lub jej przedstawiciel przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego artykułu przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepisy te mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 995/12 - CBOSA). Stwierdzić zatem należy, iż zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne co do niewyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej i przesłanek rozstrzygnięcia. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Poznaniu powinien uwzględnić przedstawioną wyżej argumentację oraz wskazania zawarte w wyroku z dnia 25 września 2013 r. o sygn. art. III SA/Po 241/13, że "dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania". Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.