II FSK 2811/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 32/14 w sprawie ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2013 r. nr IBPBI/1/415-605/13/KB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 32/14, w sprawie ze skargi A. W., mocą którego uchylono interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 września 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W motywach orzeczenia Sąd podniósł, że we wniosku o udzielenie interpretacji skarżący wskazał, iż jest wspólnikiem spółki komandytowej, która zamierza nabyć od innej spółki (zwanej dalej "Kontrahentem") składniki majątku w postaci środków trwałych (w tym nieruchomości) oraz zarejestrowanego prawa ochronnego do znaku towarowego - zwanych dalej "Aktywami". Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Jednocześnie, pomiędzy spółką a Kontrahentem zostanie zawarta umowa pożyczki, w ramach której Kontrahent będzie pożyczkodawcą. Po nabyciu Aktywów spółka będzie je wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej tj. zarządzać przedmiotowymi Aktywami i czerpać z nich korzyści finansowe, np. spółka będzie udostępniać Aktywa podmiotom trzecim za wynagrodzeniem (na podstawie umów najmu/dzierżawy oraz umów licencyjnych), będzie też zatrudniać wykwalifikowany personel odpowiedzialny za kontakty z kontrahentami oraz utrzymanie Aktywów i właściwe nimi administrowanie (przeprowadzanie przeglądów budowlanych nieruchomości, remontów kapitalnych nieruchomości i maszyn, organizowanie akcji marketingowych mających na celu promowanie znaku towarowego). Spółka będzie także prowadzić działalność w zakresie ochrony posiadanego majątku (w szczególności zapobiegania bezprawnemu wykorzystywaniu znaku towarowego). W związku z powyższym zadane zostało następujące pytanie: Czy przychód wnioskodawcy jako wspólnika spółki z tytułu otrzymywanych przez spółkę czynszu najmu/dzierżawy oraz opłat licencyjnych za udostępnianie aktywów podmiotom trzecim należy kwalifikować jako pochodzący ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") (pozarolniczej działalności gospodarczej). Zdaniem wnioskodawcy, jego przychód, jako wspólnika spółki z tytułu otrzymywanych przez spółkę czynszu najmu/dzierżawy oraz opłat licencyjnych za udostępnianie Aktywów podmiotom trzecim należy kwalifikować jako pochodzący ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Minister Finansów, działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., wydał 24 września 2013 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie możliwości uznania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę za pośrednictwem uczestnictwa w spółce komandytowej z tytułu udostępniania wskazanych we wniosku składników majątku osobom trzecim za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że przychody uzyskiwane przez wnioskodawcę z tytułu udostępniania przez spółkę środków trwałych (w tym nieruchomości) na podstawie umowy najmu i dzierżawy będą stanowić przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast przychody z tytułu udostępniania osobom trzecim znaku towarowego (przysługującego spółce prawa ochronnego na znak towarowy) w postaci udzielania licencji na ten znak należy zakwalifikować do odrębnego źródła przychodów, tj. przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy. Przychody z tytułu udzielania licencji na znak towarowy, jako przychody których podstawą uzyskania jest przysługujące spółce prawo majątkowe w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, zostały bowiem ustawowo wyłączone z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 i art. 18 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie możliwości uznania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę za pośrednictwem uczestnictwa w spółce komandytowej z tytułu udostępniania wskazanych we wniosku składników majątku osobom trzecim za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest, zdaniem organu, nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację skarżący zarzucił jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że przychód skarżącego z udziału w spółce komandytowej w związku z otrzymywaniem przez spółkę opłat licencyjnych za udostępnianie do używania znaku towarowego w ramach prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej powinien być kwalifikowany przez skarżącego – będącego wspólnikiem tej spółki – jako przychód ze źródła przychodów określony w art. 18 ustawy, tj. prawa majątkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd podniósł przy tym, że w sytuacji gdy spółka ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą polegającą głównie i przede wszystkim na odpłatnym udostępnianiu podmiotom trzecim środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów licencyjnych i stanowić to będzie podstawowy profil jej działalności, nie ma przeszkód, by dochód uzyskany w ten sposób zaliczyć do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i to w zakresie środków trwałych, co nie było kwestionowane przez organ, jak również w zakresie wartości niematerialnych i prawnych. Dalej Sąd odniósł się do skarżącego jako wspólnika spółki komandytowej, a więc spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Sąd podkreślił, że z treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż podatnikiem podatku dochodowego jest w takim przypadku wspólnik, a nie spółka. Dodatkowo zwrócono uwagę na to, że mówi się tu o przychodach z udziału w spółce, a nie o przychodach spółki. Jeżeli zatem spółka niebędąca osobą prawną prowadzi działalność gospodarczą, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., uznaje się zawsze za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.), na co wskazuje jednoznaczne brzmienie tego ostatniego przepisu. Sąd wyjaśnił, że oznacza to, iż do przychodów z udziału w spółce, osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przepisy dotyczące np. stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek), podkreślając przy tym, że ustawodawca w sposób konsekwentny i jednoznaczny odnosi się w art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f. do "przychodów z udziału w spółce", a nie do przychodów spółki, której wspólnikiem jest podatnik. Ta okoliczność, zdaniem Sądu, determinuje stwierdzenie, że zaliczenie przychodów wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest w związku z tym obligatoryjne w każdym przypadku, gdy przychód ten jest przychodem z udziału (czyli uzyskanym z tytułu uczestnictwa w spółce), a spółka, w której udział ma podatnik, prowadzi działalność gospodarczą. Kolejno Sąd odniósł się do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12, wywodząc, że w sytuacji skarżącego nie można mówić o przychodzie z tytułu udostępniania osobom trzecim znaku towarowego lub udzielania licencji na znak towarowy, ale o przychodzie z tytułu udziału w spółce, która to spółka otrzymuje wskazane opłaty licencyjne. Przychód wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej będzie więc zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż okoliczność ta wynika wprost z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i nie jest to zależne od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których spółka uzyskuje przychody (w tym również z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: - art. 5b ust. 2 i art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 8 ust. 1 oraz w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychód wspólnika będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej będzie zawsze przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż okoliczność ta wynika wprost z treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. i nie jest to zależne od rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, a więc od źródeł, z których spółka uzyskuje przychody (w tym również z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych); - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie powinny być stosowane. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd pierwszej instancji, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, dokonał prawidłowej wykładni, adekwatnych dla stanu faktycznego przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji trafnie odwołał się w swoim orzeczeniu do uchwały NSA z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FSP 6/12, w której podniesiono, iż przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym kontekście autor skargi kasacyjnej wskazuje na dalszą część przytaczanego przez Sąd pierwszej instancji fragmentu ww. uchwały, w myśl którego przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Skupiając się na wymogu prowadzenia działalności gospodarczej, Dyrektor próbuje przekonać do poglądu, że Sąd w istocie nie negował stanowiska, zgodnie z którym przychody z tytułu udzielania licencji na znaki towarowe stanowią przychody z odrębnego od działalności gospodarczej źródła przychodu, jakim są prawa majątkowe. Tymczasem Sąd stwierdził, że w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy spółka ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą polegającą głównie i przede wszystkim na odpłatnym udostępnianiu podmiotom trzecim środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umów licencyjnych i stanowić to będzie podstawowy profil jej działalności, nie ma przeszkód, by dochód uzyskany w ten sposób zaliczyć do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i to w zakresie środków trwałych (co, jak podkreślał Sąd pierwszej instancji, nie było kwestionowane przez organ), jak również w zakresie wartości niematerialnych i prawnych. Wobec pominięcia tej uwagi, zasadnicza linia argumentacyjna prezentowana w skardze kasacyjnej traci na znaczeniu. Jej autor czyni bowiem uwagi skupiające się na przesłance prowadzenia działalności gospodarczej, która wprowadza istotny wyjątek od ogólnej reguły wyrażonej w omawianej uchwale, która to przesłanka miała, w jego mniemaniu, zostać pominięta przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem Sąd pierwszej instancji uwzględnił tę kwestię i dopiero po przypisaniu spornego przychodu spółki do odpowiedniego źródła, prezentował dalsze uwagi, dotyczące przychodów wspólnika z udziału w spółce. Wskazać dalej należy, że niezasadne są twierdzenia odnoszące się do tego, iż omawiana uchwała w ogólnym ujęciu dotyczyła innych zagadnień. Jakkolwiek bowiem jest to konstatacja oczywiście prawdziwa, nie doszło w skardze kasacyjnej do skutecznego powiązania tej kwestii z zawężeniem uznania prawidłowości stanowiska wyrażonego w ww. fragmentach uchwały do materii nieobjętej niniejszą sprawą. Przedstawione wyżej uwagi w zakresie przychodów wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej w pełni natomiast odpowiadają ważkim w niniejszej sprawie ustaleniom materialnoprawnym. Zauważyć również trzeba, że kwalifikacja przychodów wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wynika z woli ustawodawcy podatkowego, który nie uzależnił takiej kwalifikacji od przypisania przychodów spółki wyłącznie do pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2441/14, wyrok WSA w Łodzi z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1091/13). Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeń, podnieść należy, w pierwszej kolejności, że zostały one wydane przed ww. uchwałą NSA z 20 maja 2013 r., po drugie - dotyczą one odmiennych zdarzeń i nie podważają zasadniczych wniosków, jakie wynikają z treści uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 6