II FSK 2840/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3321/12 w sprawie ze skargi K [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3321/12) oddalił skargę K. sp. z o.o. sp. K. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wyjaśnił, że postanowieniem z 24 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 274.863,18 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 9 września 2005 r. Stwierdził, że z dniem 31 grudnia 2010 r. zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Na postanowienie to skarżąca wniosła zażalenie z dnia 16 sierpnia 2012 r. domagając się jego uchylenia oraz rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Postanowieniem z 26 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Wyjaśnił, że stosownie do art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej: O.p., zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Wskazał, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało doręczone skarżącej w dniu 7 sierpnia 2012 r. i zawierało pouczenie o 7-dniowym terminie do wniesienia zażalenia. Termin złożenia zażalenia upłynął więc w dniu 14 sierpnia 2012 r. natomiast zażalenie zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 16 sierpnia 2012 r. a zatem po upływie terminu wskazanego w art. 236 § 2 pkt 1 O.p. W skardze złożonej na powyższe postanowienie skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów O.p.: art. 228 §1 pkt 2 w zw. z art. 236 §2 pkt 1, art. 207 §1 O.p., art. 165a § 1, art. 223 § 2, art. 120, art. 121 §1 i art. 122 O.p. Zdaniem skarżącej, skoro zgodnie z art. 207 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, dlatego też w przedmiotowej sprawie zobowiązany był wydać decyzję o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Tym samym organ drugiej instancji powinien uchylić postanowienie jako wydane w oparciu z błędną podstawę prawną albo uznać je jako decyzję i przyznać tym samym spółce termin 14 dni na wniesienie odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za nieuzasadnioną. Na wstępie rozważań Sąd zaznaczył, że przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, w którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Wyjaśnił, że Sąd nie uwzględnił żadnego z zarzutów podniesionych w skardze. Za ich pomocą skarżący kwestionuje bowiem prawidłowość postanowienia z dnia 24 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Materia ta zaś wykracza poza granice danej sprawy, o których mowa w art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), dalej: p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia stronie. W badanej sprawie doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu 7 sierpnia 2012 r., tak więc termin do wniesienia zażalenia upłynął skarżącej z dniem 14 sierpnia 2012 r. Jak wynika z akt sprawy zażalenie od postanowienia organu pierwszej instancji nadane zostało w Urzędzie Pocztowym w dniu 16 sierpnia 2012 r., a więc z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Jest to zresztą okoliczność przez stronę nie kwestionowana. Skoro więc w sprawie wniesiono zażalenie po terminie, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że zostało ono wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, zgodnie z dyspozycją art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 239 O.p. Spółka wniosła skargę kasacyjną na opisany wyżej wyrok zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła zgodznie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 236 § 2 pkt 1, art. 208 § 1, art. 165a § 1, art. 223 § 2, art. 120, art. 121 § 1i art. 122 O.p. poprzez brak ich zastosowania. Zarzuciła także naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 236 § 2 pkt 1, art. 208 § 1, art. 165a § 1, art. 223 § 2, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 poprzez brak ich zastosowania. Podatkowy organ odwoławczy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć (przede wszystkim wnoszącemu skargę kasacyjną) należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z regulacji prawnych art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W szczególności, stan faktyczny sprawy może być kwestionowany za pomocą zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których organy podatkowe dokonywały jego ustaleń i ocen, zaś sąd administracyjny dokonywał w tym zakresie kontroli legalności badanego administracyjnego postępowania. W sprawie niniejszej skarga kasacyjna opierała się zasadniczo na zarzutach skierowanych do postępowania podatkowego. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r. sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r. sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl. CBOSA). Wniesiona przez stronę skarga kasacyjna nie została w prawidłowy sposób skonstruowana. Przedmiotem kontroli dokonywanej przez Sąd kasacyjny jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a zatem zarzuty naruszenia prawa, o jakich mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. powinny obejmować nie tylko przepisy normujące postępowanie przed organami administracji publicznej, ale również przepisy regulujące postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym kształtujące tzw. normy odniesienia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego lub też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy, jeśli chodzi o naruszenia przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem treść zarzutu zawarta w petitum skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor nie powiązał przepisów O.p. z odpowiednimi przepisami procedury sądowoadministracyjnej. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 165a § 1O.p., art. 223 § 2 O.p. , art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 12 O.p. poprzez brak ich zastosowania. Zarzucił również naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego powołując te same przepisy tj. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 O.p., art. 208 § 1 O.p., art. 165a § 1O.p., art. 223 § 2 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 12 O.p. poprzez brak ich zastosowania. Sąd nie stosuje przepisów O.p., tym samym nie mógł ich naruszyć, a tym bardziej naruszyć poprzez brak ich zastosowania. Przypomnieć również należy, że przedmiotem zaskarżenia do Sądu I instancji było postanowienie w którym stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Słusznie Sąd I instancji wskazał, że w przypadku zaskarżenia takiego postanowienia do sądu administracyjnego, sąd rozpoznaje sprawę tylko w przedmiocie tego uchybienia, nie zaś w sprawy, w której uchybienie nastąpiło. W postępowaniu tym nie można kwestionować prawidłowości postanowienia z dnia 24 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie przyjętego przez Sąd I instancji ustalenia, że zażalenie wniesiono po upływie terminu. Wręcz przeciwnie, strona przyznała tę okoliczność. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w każdym przypadku kiedy zobowiązanie ulegnie przedawnieniu lub stanie się bezprzedmiotowe z jakiejkolwiek innej przyczyny, organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie powinno budzić wątpliwości zdaniem kasatora, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik powinien był wydać akt administracyjny w formie decyzji. Zadaniem zaś Dyrektora było w ramach kontroli instancyjnej dostrzeżenie nieprawidłowości formy prawnej. W związku z tym Dyrektor powinien albo uchylić postanowienie jako wydane w oparciu o błędną podstawę prawną albo uznać je jako decyzję i przyznać tym samym spółce termin 14 dni na wniesienie odwołania. Zarzucono, że w sprawie NUS wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania wskazał nieprawidłową podstawę prawną tj. art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro przyczyną niewszczęcia postępowania było przedawnienie zobowiązania podatkowego, to nie powinno budzić wątpliwości, że nie jest to sprawa bezzasadna, tylko bezprzedmiotowa. W ramach zaś wydanego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł tego uchybienia przepisów postępowania przez Naczelnika. Powyższe zarzuty należało podnosić w prawidłowo wniesionym środku zaskarżenia od postanowienia wydanego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Ocena tych zarzutów wykracza poza granicę wyznaczone skargą na postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia zażalenia. Sąd I instancji nie był uprawniony do badania czy postanowienie z dnia 24 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania miało charakter decyzji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.