II FSK 2842/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1261/14 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. o sygn. I SA/Po 1261/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. G. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 października 2014 r. o nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. - (1) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 30 maja 2014 r.; (2) stwierdził, że ww. decyzje nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącego kwotę 717 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że skarżący w 2007 r. otrzymał ustawowe odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty za akcje pracownicze w kwocie 10.567,67 zł stanowiącą przychód z innych źródeł, który zadeklarował do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. składając w dniu 4 kwietnia 2008 r. zeznanie podatkowe za ten rok. Źródło informacji na temat wysokości uzyskanego tym tytułem przychodu stanowiła informacja PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, wystawiona przez spółkę nabywającą akcje. Pismem z dnia 09 grudnia 2013 r. skarżący wystąpił do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 2.008 zł. Do wniosku dołączona została korekta ww. zeznania PIT-36 za 2007 r., w której nie wykazano przychodu z innych źródeł oraz kwoty podatku należnego. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 13 lutego 2014 r., w którym doprecyzowano, że w miejsce oznaczenia deklaracji PIT-36 za rok 2007 powinien znajdować się PIT-37 za rok 2007. Następnie w dniu 13 maja 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta zeznania PIT-37 za rok podatkowy 2007, w której skarżący nie wykazał przychodu z tytułu innych źródeł oraz zadeklarował podatek należny w wysokości 13.838 zł. 2.2. Decyzją z dnia 30 maja 2014 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Stwierdził, że otrzymane przez skarżącego odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze spółki należy zakwalifikować do przychodów z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). 2.3. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: (1) art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej poprzez uznanie zasądzonych odsetki za zwłokę za przychód z innych źródeł; (2) art. 21 ust. 1 lit. 3b u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Argumentował, że odsetki te, podobnie jak i należność główna zasądzona wyrokiem sądu powszechnego stanowią odszkodowanie, podlegające zwolnieniu z opodatkowania stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. 2.4. Decyzją z dnia 30 października 2014 . Dyrektor IS, podzielając ustalenia organu pierwszej instancji, że przychód w postaci odsetek za zwłokę zapłaty za akcje pracownicze należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Stwierdził, że przychodu z tego tytułu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania, a zatem za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu. 3.1. Na ww. decyzję skarżący wniósł skargę do WSA w Poznaniu, w której sformułował wniosek o zmianę zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, stwierdzenie nadpłaty w podatku zgodnie z jego wnioskiem oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. 4.1. W ocenie WSA w Poznaniu skarga okazała się zasadna, bowiem organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni prawa materialnego. Podał, że stan faktyczny co do zasady nie był kwestionowany, a rozbieżności odnosiły się wyłącznie do kwestii zakwalifikowania odsetek ustawowych wypłaconych skarżącemu w 2007 r. Odnosząc się do art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że w sytuacji gdy przedmiotem rozstrzygnięcia sądu powszechnego jest stan faktyczny, w którym pozwany nie wykonał wobec skarżącego zobowiązania o charakterze pieniężnym, brak jest podstaw do przyjęcia, że zapłata skarżącemu kwoty zasądzonej wyrokiem sądowym, w wyniku rozpatrzenia pozwu o zapłatę, nie stanowi realizacji zobowiązania pieniężnego, lecz jest wypłatą odszkodowania. W konsekwencji zasądzonych skarżącemu wyrokiem sądu powszechnego odsetek za zwłokę nie można rozpatrywać w kategoriach odszkodowania. Uznał jednak, że skoro odsetki, jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Odsetki od kwoty sprzedanych powinny być zatem przypisane do tego samego źródła co należność główna. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o przekazanie sprawy WSA w Poznaniu, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie prawa materialnego, tj. (1) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art.17 ust. 1 i 18 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez błędną jego wykładnię polegające na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., bowiem źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji WSA w Poznaniu niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy uczyniły to właściwie; (2) art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż; (3) art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy uzyskane przez skarżącego - wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, że odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych; (4) art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA w Poznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży, w sytuacji gdy jest to uznanie błędne. (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite. 5.2. Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesionej po upływie czternastodniowego terminu określonego w art. 179 p.p.s.a., wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem należało uchylić w całości zaskarżony wyrok i oddalić skargę (art. 188 p.p.s.a.). Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Jednak w tej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi wyłącznie konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. Sedno rozpoznawanej sprawy sprowadza się do kwestii prawidłowego zakwalifikowania źródła przychodu z odsetek z tytułu nieterminowego uiszczenia ceny za zbyte akcje, tj. czy odsetki te powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., jak uznał Dyrektor IS, czy do przychodów, których źródłem są kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), jak wywodzi skarżący, i jak przyjął WSA w Poznaniu. 6.2. Należy zaznaczyć, że prawidłowo WSA w Poznaniu uznał, iż odsetki z tytułu nieterminowej zapłaty za nabyte akcje stanowią realizację zobowiązania o charakterze pieniężnym, nie można ich natomiast utożsamiać z odszkodowaniem. Tego rodzaju odsetki nie korzystają z możliwości zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnienie takie przysługuje wyłącznie w odniesieniu do świadczeń wprost wymienionych w ustawie (por. art. 21 ust. 1 pkt. 52, 95, 119, 130, 130a i 130b u.p.d.o.f.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu niezasadnie jednak decydujące znaczenie w rozstrzyganej sprawie przypisał akcesoryjności odsetek ustawowych, całkowicie pomijając charakter prawny tych odsetek oraz źródło ich powstania, jakim jest ustawa. Zdaniem tegoż Sądu, skoro odsetki są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Tym samym, skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów. Wydając rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie WSA w Poznaniu oparł się na argumentacji prezentowanej m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 grudnia 2013 r., II FSK 115/12; 17 stycznia 2014 r., II FSK 290/12; 29 stycznia 2014 r., II FSK 333/12; 25 lutego 2014 r., II FSK 702/12; 6 czerwca 2014 r., II FSK 1611/12. 6.3. Kwestia kwalifikowania odsetek od nieterminowego uiszczenia ceny za nabyte papiery wartościowe w orzecznictwie sądów administracyjnych nie była rozumiana jednolicie, skutkując rozbieżnościami w ujmowaniu źródła tego przychodu. Rozbieżność ta legła u podstaw orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy zaznaczyć, że powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko sformułowane w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 i argumentację w niej zawartą uzasadniającą przyjęcie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Akcesoryjność odsetek w odniesieniu do prawnopodatkowych konsekwencji źródła tego przychodu ma, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie drugorzędne, skoro bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje jest przepis ustawy. Bez znaczenia pozostaje przy tym również, że w katalogu przykładowych przychodów, zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono odsetek, albowiem katalog ten ma charakter otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym, jak słusznie zauważył w skardze kasacyjnej Dyrektor IS, m.in. użycie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowania "w szczególności". W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny słusznie stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Zaznaczył również, że swoboda stron danej umowy została ograniczona do możliwości umówienia się o stopę odsetek. Kwalifikując źródło przychodów w przypadku odsetek od nieterminowej zapłaty z tytułu odpłatnego zbycia akcji zaznaczył, że w takim przypadku przychodem jest określona w umowie cena akcji pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). W umowie tej strony nie muszą umawiać się o to, że w razie opóźnienia w spełnieniu świadczenia wzajemnego wierzyciel będzie mógł żądać odsetek za opóźnienie. Możliwość ich żądania wynika wprost z przepisu ustawy (art. 481 § 1 k.c.). 6.5. Odnosząc wyżej przedstawioną argumentację do rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora IS WSA w Poznaniu dokonał błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 i 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy podniesione zarzuty skargi kasacyjnej okazały się uzasadnione. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Poznaniu - oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.