II FSK 2866/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 149/19 w sprawie ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 149/19 oddalił skargę P. O. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że skarżący w roku 2013 osiągał przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej narzędzi i elektronarzędzi prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej i Internet, za pośrednictwem portalu aukcyjnego A. W ocenie sądu prawidłowe były ustalenia organów podatkowych, według których skarżący nie wykazał do opodatkowania części przychodów ze sprzedaży towarów prowadzonej przez Internet. Okoliczność tę potwierdzały zapisy na należących do skarżącego rachunkach bankowych, dotyczące przelewów należności za sprzedane towary. W wyroku wskazano, że skarżący zawyżył też koszty uzyskania przychodów o kwoty udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez spółki z o.o. P. i G. S., na łączną kwotę 74 451,20 zł. W ocenie sądu faktury te nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. Zdaniem sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że niewykazanie przez skarżącego w księdze podatkowej przychodów z działalności gospodarczej uzasadniało pominięcie na podstawie art. 193 § 4 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej powoływanej jako O.p.) księgi jako dowodu w postepowaniu podatkowym. Zdaniem sądu, organy zasadnie na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania i określiły tę podstawę w oparciu od dane wykazane przez podatnika w księdze podatkowej i w zeznaniu podatkowym oraz w oparciu o ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji odnośnie niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów (uzasadnienie wyroku dostępne jest w bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł skarżący. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), powoływanej dalej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., polegające na oddaleniu przez sąd skargi pomimo przekroczenia przez organy obydwu instancji granicy swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, a w szczególności: a) nieuznanie wyjaśnień podatnika, z których wynika, że wiele transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem portalu A. finalnie nie dochodzi do skutku (ze względu na zwroty towarów, rezygnację ze względu na brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji przez podatnika mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia towaru w transporcie, gorszą jakość towaru niż markowych firm), podczas gdy ze specyfiki działalności prowadzonej przez mojego Mocodawcę w sposób jednoznaczny wynika, że tego rodzaju okoliczności, jak wymienione powyżej, wielokrotnie mają miejsce; b) błędne przyjęcie, że zwroty towarów w ilości deklarowanej przez podatnika nie miały miejsca, na podstawie ilości zwrotów prowizji dokonanych przez portal A., podczas gdy podatnik, mimo niedojścia licznych transakcji do skutku, wielokrotnie nie występował o zwrot tej prowizji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art.180 § 1,art. 187 § 1, art. 122 O. p. i art. 155 § 1 O. p., przez oddalenie skargi pomimo wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, w szczególności; a) fragmentaryczne, wybiórcze powołanie zeznań podatnika złożonych przed organem podatkowym w toku postępowania; b) niedokonanie w ramach postępowania dowodowego ustaleń związanych z okolicznościami nabycia przez P. O. towarów na podstawie zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur wystawionych przez G. S. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., w tym zaniechanie przesłuchania podatnika na ww. okoliczności, a w konsekwencji w szczególności pominięcie ze: - P. O. weryfikował ww. spółki pod kątem ustalenia, czy są to wiarygodni kontrahenci poprzez sprawdzenie, czy mają status podatnika VAT czynnego i dysponował potwierdzeniami w tym zakresie; - transakcje miały charakter rzeczywisty, podatnik nabywał towar od ww. spółek, otrzymywał go i uiszczał cenę, zaś fakturę VAT otrzymywał pocztą. c) zaniechanie ustalenia, co było przedmiotem zdarzeń udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty oraz bezpodstawne przyjęcie, że czynności te nie miały rzeczywistego charakteru, bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazuje, że przedmiotem działalności ww. podmiotów była hurtowa sprzedaż odzieży i obuwia, podczas gdy jak ustalił organ podatkowy przedmiotem działalności spółki P. sp. z o.o. był również handel hurtowy m. in. sprzętem budowlanym, artykułami domowymi, czy artykułami AGD; d) bezpodstawne przyjęcie, że fakturę [...] uznać należy za pozorującą faktyczną transakcję, podczas gdy niniejszego ani w toku żadnego innego postępowania tego rodzaju okoliczność nie została przez organ wykazana; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p., przez oddalenie przez sąd skargi, mimo że zaskarżona decyzja pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego w zakresie, w jakim organ podatkowy nie uznał za wiarygodne wyjaśnień podatnika, z których wynika, że większość transakcji przeprowadzonych na A. nie dochodzi do skutku ze względu na zwroty towarów, brak możliwości osobistego odbioru towarów, wystawianie aukcji mimo braku posiadania towaru na stanie magazynowym, uszkodzenia w transporcie, gorsza jakość towaru niż markowych firm oraz wskazanie że zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego analiza nie potwierdzają wyjaśnień skarżącego, że w przypadku dokonywanych transakcji wiele z nich nie dochodziło do skutku. - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art, 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz.200) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f." przez przyjęcie, że wydatki ujęte przez podatnika w księdze na podstawie faktur wystawionych przez ww. społki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, albowiem faktury będące podstawą ich zapisów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ww. wydatki na rzecz wskazanych spółek zostały faktycznie poniesione, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zostały udokumentowane prawidłowo wystawionymi i rzetelnymi fakturami, jak również pozostawały w związku przyczynowym z osiągniętym przez podatnika przychodem. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący w roku 2012 prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży przez Internet narzędzi, elektronarzędzi i osprzętu. Z informacji uzyskanych przez organ od firmy kurierskiej S. S.A. wynika, że skarżący w roku 2012 nadał ponad 6,5 tys. paczek. Rozmiary działalności handlowej skarżącego potwierdzają też informacje uzyskane w toku postepowania podatkowego od Grupy A. wskazujące m.in. kwoty prowizji od transakcji dokonanych przez skarżącego za pośrednictwem portalu A. W toku postępowania podatkowego na podstawie informacji udzielonych przez firmę kurierska S. S.A. ustalono, że skarżący w działalności gospodarczej wykorzystywał rachunek bankowy, który nie został ujawniony organowi podatkowemu. Na rachunek ten przekazywane były kwoty pobrane przez firmę kurierską za przesyłki dostarczone kontrahentom skarżącego a także należności płacone w formie przelewów. Kwoty wykazane na tym rachunku oraz kwoty wykazane na rachunkach zgłoszonych przez skarżącego do organu podatkowego znacznie przewyższały kwoty przychodów wykazane przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że okoliczności te wskazywały na to, że skarżący nie wykazał do opodatkowania znacznej części przychodów uzyskanych ze sprzedaży w roku 2012 prowadzonej przez Internet z udziałem firmy kurierskiej. Podstawą tej oceny jest to, że z ww. okoliczności wynika w sposób oczywisty, że skarżący w roku 2013 prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży przez Internet, która miała znaczne rozmiary oraz, że uzyskał kwoty przychodów, które zostały wykazane w zestawieniu transakcji na rachunkach bankowych a znaczna część tych przychodów nie została wykazana w rozliczeniu podatkowym. Sam skarżący w toku postepowania nie podważył tych ustaleń i nie wskazał dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do odmiennej oceny ww. okoliczności i uznania, że kwoty wpływające na należące do skarżącego rachunki bankowe nie stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Twierdzenia skarżącego, według których ustalone przez organ podatkowy kwoty wpływów na rachunki bankowe, które w świetle ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji miały ewidentny związek z działalnością handlową skarżącego, nie stanowiły definitywnego przychodu z tej działalności, gdyż znaczna część tych kwot została zwrócona nabywcom w związku z uznaniem reklamacji towarów i podstąpieniami od umów zawartych na odległość, należało ocenić jak całkowicie pozbawione podstaw. Twierdzenia te są gołosłowne i nie maja potwierdzenia w dokumentach zebranych w sprawie a także w innych dowodach. Należy zaznaczyć, że te wyjaśnienia skarżącego donoszą się do transakcji sprzedaży, które wystąpiły w rzeczywistości a kwoty pochodzące z tych transakcji wpłynęły na rachunki bankowe skarżącego. Okoliczności te zostały potwierdzone informacjami uzyskanymi z banków prowadzących rachunki. Z informacji uzyskanych od firmy kurierskiej wynika, że wpływy na rachunki bankowe skarżącego stanowiły zapłatę za dostarczone przesyłki wysyłane przez skarżącego. Wobec tych ustaleń niewątpliwe trafna była ocena organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że transakcje te przyniosły skarżącemu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci wpływów na rachunki bankowe kwot pochodzących ze sprzedaży rzeczy. Stosownie do art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. przychód ten powstał w momencie wydania rzeczy nie później niż w dacie wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty. Omawiane transakcje podlegały obowiązkowi zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. dochód osób prowadzących działalność gospodarczą, obowiązanych do prowadzenia ksiąg podatkowych ustala się na podstawie tych ksiąg. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe wymienione w § 12 pkt 3, § 13, § 14 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ) Stosownie do § 19 ust. 1 rozporządzenia zapisy dotyczące sprzedaży prowadzonej przez podatnika powinny być dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie wystawionych faktur a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami - na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wartość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. W przepisie tym jest mowa o dokumentowaniu zapisów dotyczących sprzedaży a zatem nie tylko zapisów stwierdzających dokonanie sprzedaży ale także zapisów zmniejszających zaewidencjonowaną wcześniej sprzedaż. Dlatego przez zapisy, do których odnosi się § 19 ww. rozporządzenia należy rozumieć także zapisy dotyczące zmniejszenia sprzedaży na skutek zwrotu towarów z powodu reklamacji, odstąpienia od umowy itp. zdarzeń. Konsekwencją tego jest obowiązek dokumentowania tych zapisów dokumentami księgowymi korygującymi dokumenty wskazane w § 19 ust. 1 powołanego rozporządzenia. W świetle powyższych wniosków brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że wobec zastrzeżeń sformułowanych odnośnie wpływów pieniężnych na rachunki bankowe skarżącego, organy podatkowe powinny były w postępowaniu podatkowym podjąć działania w celu potwierdzenia poniesienia przez skarżącą kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami. Należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie przez niego transakcji i innych zdarzeń mających wpływ na wysokość kwot podlegających wykazaniu w księdze podatkowej. Obowiązek ten wynika z powołanych wyżej przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w powiązaniu z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy te stanowią normy prawne, które dookreślają treść zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Odnosząc powyższe wnioski do realiów rozpoznanej sprawy należało stwierdzić, że skoro organy podatkowe ustaliły, że na rachunki skarżącego wpłynęły znaczne kwoty pieniędzy związane z dostawami towarów sprzedawanych przez Internet a jednocześnie brak było na rachunkach bankowych zapisów wskazujących na zwrot tych kwot kontrahentom, to zasadny był wniosek zawarty w zaskarżanej decyzji oraz w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, że kwoty te stanowiły uzyskane przez skarżącego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu. Skoro skarżący nie wykonał obowiązku prawnego dotyczącego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów to brak było podstaw do uznania, że zdarzenia te wystąpiły w rzeczywistości w rozmiarach wskazanych przez skarżącego. Ocenę tę uzasadnia okoliczność braku innych wiarygodnych dowodów potwierdzających te zdarzenia. Dotyczy to podnoszonych przez skarżącego okoliczności faktycznych skutkujących zmniejszeniem sprzedaży (zwroty towarów na skutek reklamacji, odstąpienia od umów). Brak udokumentowania tych okoliczności dokumentami wymaganymi przez ww. przepisy spowodował, że twierdzenia skarżącego odnośnie zwrotu większości kwot uzyskanych ze sprzedaży należało uznać za gołosłowne i całkowicie niewiarygodne. Zaskarżona decyzja została opatrzona uzasadnieniem prawnym i fatycznym, które spełniło wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano ww. okoliczności uzasadniające przyjętą w decyzji kwalifikację prawnopodatkową działalności skarżącego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w skardze kasacyjnej bezzasadnie zarzucono, że sąd pierwszej instancji oddalił skargę w sytuacji gdy powinna być ona uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a z powodu wystąpienia w sprawie naruszeń w postępowaniu podatkowym przepisów art. 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Prawidłowa była też ocena sądu pierwszej instancji odnosząca się do kosztów udokumentowanych przez skarżącego fakturami VAT wystawionymi przez P. sp. z o.o. i G. S. sp. z o.o. Wskazane przez organ okoliczności dotyczące tych spółek świadczą o tym, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi w sprawie fakturami VAT, które zostały wystawione przez te podmioty na rzecz skarżącego, budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Okolicznościami tymi są: wykazywanie dostaw od podmiotów, które zostały wykreślone z rejestru podatników, zarejestrowanie siedziby firmy i miejsca wykonywania działalności w miejscu, w którym zrejestrowane jest kilkadziesiąt podmiotów, brak zaplecza technicznego do prowadzenia działalności, brak magazynu przy jednoczesnym wykazywaniu znacznych zapasów towarów. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże, jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Obowiązek udowodnienie poniesienia wydatku wynika także z powołanych wyżej przepisów dotyczących prowadzenia ksiąg podatkowych (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i § 12 ust. 3, § 13 i § 14 ww. rozporządzenia). Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (zob. wyroki NSA: z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18; z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1234/18 z 7 czerwca 2011, sygn. akt II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, publ. CBOSA). Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał oceny kwot udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty, jako niespełniających wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Ocenę tę determinowały okoliczności dotyczące wystawców zakwestionowanych faktur, które sprawiły, że faktury te jako dowód poniesienia wydatku były niewiarygodne. W tej sytuacji zasadne było uznanie, że skarżący nie udowodnił poniesienia wydatków wykazanych w zakwestionowanych fakturach w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna była bezzasadna i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O obowiązku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).