II FSK 287/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 242/22 w sprawie ze skargi MF na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie dnia 13 grudnia 2021 r. nr [...] uzupełnionej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 maja 2022 r., I SA/Kr 242/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę MF (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 grudnia 2021 r. uzupełnionej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 grudnia 2021r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2. Sąd uwzględniając skargę podniósł, że decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 13 grudnia (doręczenie nastąpiło w dniu 30 grudnia 2021 r.) Decyzja ta została uzupełniona w trybie art. 213 § 4 O.p. Uzupełnienie decyzji z urzędu nastąpiło 20 grudnia 2021 r.- zaś doręczenie dopiero w 3 stycznia 2022 r. Obie decyzje – pierwotna i jej uzupełnienie z urzędu – stanowiły jedną decyzję. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. upływał z końcem 2021 r. Decyzja organu odwoławczego w zakresie podatku dochodowego za 2015 r. została doręczona w dniu 3 stycznia 2022 r. – czyli po upływie terminu przedawnienia. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., zwanej dalej-O.p.) był zasadny według sądu. Sąd pierwszej instancji zalecił, by organ odwoławczy zbadał, czy wystąpiły jakiekolwiek przesłanki mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). 3. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ podatkowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 – zwanej dalej: P.p.s.a), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, chociaż rozstrzygnięcia organu nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd, w szczególności nie naruszały art. 70 § 1 i art. 213 § 2 O.p. i przy braku naruszenia przez organ wskazanych przepisów, nieoddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. art. 70 § 1 i art. 213 § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w wyniku błędnej wykładni art. 70 § 1 i art. 213 § 2 O.p. i przyjęciu, że w świetle tych przepisów miarodajną dla określenia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest data doręczenia podatnikowi decyzji o uzupełnieniu rozstrzygnięcia (czyli decyzji wydanej w trybie art. 213 § 2 O.p.), podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że późniejsze wydanie decyzji uzupełniającej, która nie ma charakteru odrębnego i samoistnego w relacji do decyzji uzupełnianej, nie ma wpływu na termin określony w przywołanym art. 70 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanymi przepisami, musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. - poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez sąd pierwszej instancji zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w wyniku nieuwzględnienia wpływu decyzji ratalnej na bieg terminu przedawnienia, podczas gdy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wydania decyzji o rozłożeniu zaległości na raty, co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanym przepisem, musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, zobowiązujące organ do wykazania okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., albowiem zaskarżona decyzja z dnia 13 grudnia 2021 r. weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a zatem nie ma potrzeby poszukiwać okoliczności skutkujących przerwą bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 5) art. 70 § 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie będące skutkiem uznania, że miarodajną dla określenia, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest data doręczenia podatnikowi decyzji o uzupełnieniu rozstrzygnięcia (czyli decyzji wydanej w trybie art. 213 § 2 O.p.), podczas gdy późniejsze wydanie decyzji uzupełniającej, która nie ma charakteru odrębnego i samoistnego w relacji do decyzji uzupełnianej, nie ma wpływu na termin określony w przywołanym art. 70 § 1 O.p., a zatem przepis ten w sprawie niniejszej nie mógł być stosowany. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. W niniejszej sprawie istotne jest rozstrzygnięcie, czy doręczenie podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w dniu 3 stycznia 2022 r. dokument UPD odebrany przez pełnomocnika) mimo, że decyzja ta została wydana jeszcze przed upływem przedawnienia, skutkuje przedawnieniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Należy przypomnieć istotne okoliczności: z dniem 31 grudnia 2021 r. nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Decyzja organu odwoławczego wydana została: w dniu 13 grudnia (doręczenie nastąpiło w dniu 30 grudnia 2021 r.), uzupełnienie decyzji z urzędu nastąpiło 20 grudnia 2021 r. (doręczenie nastąpiło dopiero 3 stycznia 2022 r.). W orzecznictwie NSA ugruntowane jest stanowisko – i skład rozpoznający niniejszą sprawę je podziela – że brzmienie art. 213 § 4 O.p. ma charakter jednoznacznie wskazujący, iż wydanie w każdym terminie z urzędu - w trybie art. 213 § 2 O.p. - decyzji o sprostowaniu innej decyzji powoduje, że termin do wniesienia odwołania lub skargi od sprostowanej decyzji biegnie od dnia doręczenia decyzji o sprostowaniu (wyrok NSA z 10 maja 2012 r., syg. akt I FSK 1080/11). Wyrok ten został wydany ponad 10 lat temu, a pogląd w nim zawarty został powtórzony kilka lat później np. w orzeczeniu NSA z 8 lipca 2015 r. , I FSK 631/14). Piśmiennictwo również podziela ten pogląd. Podnosi bowiem, że wnosząc odwołanie lub skargę strona może podnosić wszelkie zarzuty wobec decyzji uzupełnionej i uzupełniającej, ponieważ decyzja modyfikująca nie posiada samodzielnego bytu prawnego, a w obiegu prawnym pojawia się nowa decyzja obejmująca swoim rozstrzygnięciem zagadnienia już rozstrzygnięte, jak i nowe (zob. też S. Presnarowicz, Komentarz do art. 213 Ordynacji podatkowej, LEX nr 145308, 2013). Nieróżnicowanie uzupełnień na istotne i mniej istotne (czym jest bowiem istotność, to kwestia ocenna), czyli na takie, których doręczenie ma wpływ na termin wniesienia odwołania i na takie, których doręczenie tego wpływu nie ma - pozwala na zabezpieczenie zasady pewności prawa i zaufania obywateli do organów państwa. Przechodząc do dalszej części zagadnienia, tzn. tego, czy decyzja wywołuje skutki prawne od dnia wydania, czy doręczenia, należy wskazać, co następuje. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego miała data doręczenia decyzji podatkowej, a nie data jej wydania – jak wskazał NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3439/16. To stanowisko zostało powielone w wyroku NSA z 12 stycznia 2022 r., II FSK 941/19, w którym NSA wskazał, że na gruncie Ordynacji podatkowej decyzja wywołuje skutki prawne nie z momentem jej wydania, ale doręczenia (art. 212). Data wydania decyzji ma natomiast znaczenie dla oceny, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Powyższe wskazanie stanowi odpowiedź na stwierdzenia organu zawarte w skardze kasacyjnej, że "późniejsze wydanie decyzji uzupełniającej, która nie ma charakteru odrębnego i samoistnego w relacji do decyzji uzupełnianej, nie ma wpływu na termin przedawnienia" oraz "zaskarżona decyzja z dnia 13 grudnia 2021 r. weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania". Nie ma znaczenia podnoszona przez organ okoliczność, czy decyzja pierwsza mogła istnieć samodzielnie i czy uzupełnienie było istotne, czy nie. Samo dokonania uzupełnienia z art. 213 O.p. powoduje, że dopiero obie decyzje połączone stają się jedną pełną decyzją – bowiem termin do zaskarżenia biegnie dopiero od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej. Zatem jeśli doręczenie uzupełnienia decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania – decyzja dostała doręczona po upływie terminu przedawnienia bez względu na datę jej wydania. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy miał świadomość kwestii upływu terminów, skoro wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie ocenie podlega zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., zatem w świetle ww. przepisu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy. Należy wreszcie wskazać, że skoro sąd pierwszej instancji stwierdził, iż decyzja została doręczona stronie po upływie terminu przedawnienia – trafnie polecił organowi zbadać, czy nie nastąpiło przerwanie bądź zawieszenie biegu przedawnienia, bowiem tylko w takiej sytuacji doręczona decyzja mogła wywrzeć skutki. Gdyby w rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję doręczono po upływie terminu przedawnienia, zaś z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego nie wynikałoby, że w sprawie zaszła przesłanka zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia - postępowanie podatkowe przed doręczeniem decyzji stałoby się bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 O.p.). Organ utraciłby uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wówczas sąd pierwszej instancji orzeka o uchyleniu decyzji wydanych w obu instancjach i umarza postępowanie podatkowe (art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p.). Ta uwaga z kolei stanowi odniesienie się do zarzutu skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji sporządził wadliwe uzasadnienie w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, zobowiązujące organ do wykazania okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwę biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., albowiem zaskarżona decyzja z dnia 13 grudnia 2021 r. weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a zatem nie ma potrzeby poszukiwać okoliczności skutkujących przerwą bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie postanowił z racji braku stosownego wniosku.