II FSK 3020/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 428/19 w sprawie ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.46.2019.2.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 428/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B. S. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącej wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości i wskazał, że zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, a mianowicie: a) art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") na skutek przyjęcia, że odszkodowanie zasądzone wyrokiem sądu powszechnego na podstawie przepisów art. 18 ust. 5 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 ze zm., dalej jako "u.o.p.l.") oraz na podstawie art. 417 w zw. z art. 361, art. 362 i art. 363 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej jako "K.c."), stanowi odszkodowanie do którego zasady ustalania wysokości, nie wynikają wprost z przepisów ustaw odrębnych i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych; b) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że odszkodowanie przyznane Skarżącej na podstawie przepisów art. 18 ust. 5 u.o.p.l. oraz na podstawie art. 417 w zw. z art. 361, art. 362 i art. 363 K.c. stanowi typ odszkodowania innego, niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i obejmuje tylko kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel mógłby uzyskać, gdyby zajęty lokal wynajął i jako takie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych; c) art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że odszkodowanie należne Skarżącej przez wzgląd na niedostarczenie przez gminę lokalu socjalnego eksmitowanemu lokatorowi, stanowi przychód z innych źródeł, nie zaś przychód ze źródła przychodów, jakim jest najem. Mając na względzie powyższe zarzuty, w skardze kasacyjnej Strona skarżąca wniosła: 1. na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej; 2. ewentualnie na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 3. na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w złożonej za pośrednictwem pełnomocnika, odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przeprowadzenie prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga analizy znaczenia i celu użycia w tym przepisie terminu "wprost", skoro zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych uzależnione jest od tego, czy wysokość lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, wydanych na ich podstawie. Innymi słowy, jeżeli wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost, a tylko w sposób pośredni, z przepisów innych, niż u.p.d.o.f. lub wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych, odszkodowanie takie nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rozważania w tym przedmiocie należą do istoty procesu wykładni przepisu stanowiącego przedmiot interpretacji. Analizę wymienionej kwestii przeprowadzał już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z dnia 1.12.2020 r., sygn. akt II FSK 1981/18 czy w wyroku z dnia 9.01.2018 r., sygn. akt II FSK 3393/15. W omawianych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że termin "wprost" w kontekście, w jakim został użyty w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., należy rozumieć za równoważny zwrotowi "bez jakiegokolwiek pośrednictwa" co sprawia, że stanowi on o wzmocnieniu bezpośredniości związku treści przepisu z elementami, które mają z niego wynikać – a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania. Tymczasem art. 18 ust. 5 u.o.p.l. ani o wysokości, ani o zasadach ustalania odszkodowania nic nie stanowi, zawierając jedynie ogólne odesłanie do art. 417 K.c., statuującego odpowiedzialność deliktową, między innymi jednostek samorządu terytorialnego, za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu zadań z zakresu administracji publicznej. Z kolei art. 361 – 363 K.c. są przepisami mającymi charakter dyspozytywny i określają jedynie ogólne ramy odpowiedzialności odszkodowawczej; stosuje się je do wszelkich odszkodowań wynikających zarówno z odpowiedzialności kontraktowej, jak i deliktowej, jeżeli nie ma unormowań szczególnych. Jeśli dodatkowo zważyć, że z art. 361 § 2 K.c. wynika możliwość modyfikacji kodeksowych zasad odpowiedzialności odszkodowawczej postanowieniami umownymi oraz że art. 3531 K.c. ustanawia zasadę swobody kształtowania łączącego strony umownego stosunku prawnego, odczytanie norm zawartych w art. 361 – 363 K.c. jako przepisów odrębnej ustawy, z których wprost wynika wysokość lub zasady ustalania odszkodowania, pozwalałoby podatnikowi na niemal dowolne kształtowanie zakresu zwolnienia podatkowego, co uznać należy za niedopuszczalne zarówno w świetle zasady powszechności i równości opodatkowania, jak i zasady ścisłej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych. Powyższą argumentację, jak i wyprowadzony na jej podstawie pogląd prawny, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Istotę tego poglądu stanowi stwierdzenie, że art. 18 ust. 5 u.o.p.l. w związku z art. 417 i art. 351 – 363 K.c. nie mogą być uznane za przepisy odrębnych ustaw, z których wprost wynika wysokość lub zasady ustalania odszkodowania wypłacanego przez gminę właścicielowi lokalu mieszkalnego w związku z niedostarczeniem lokalu socjalnego eksmitowanemu lokatorowi. Oznacza to, że odszkodowanie takie nie jest objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy dodać, że poglądu przeciwnego nie wspiera odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23.05.2006 r. (SK 51/05), ponieważ z faktu, że uznano za sprzeczne z Konstytucją ograniczenie wysokości odszkodowania od gminy bynajmniej nie wynika, że przepisy u.o.p.l. wprost określają wysokość tego odszkodowania lub zasady jego ustalania; są to kwestie odrębne. Co się tyczy zarzutu drugiego, dotyczącego błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., należy zauważyć, że przepis ten odnosi się do odszkodowań innych, niż otrzymane przez Skarżącą, w związku z zakwalifikowaniem go do kategorii wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i dlatego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. ograniczenie odnoszące się do utraconych korzyści nie może mieć do niego zastosowania. Zarzut opisany w pkt 1b skargi kasacyjnej więc nie jest zasadny, ponieważ rzeczywiście ograniczenie odnoszące się do utraconych korzyści dotyczy wyłącznie odszkodowań "innych", czyli niewymienionych w przepisach poprzedzających (w tym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Rzecz w tym, że odszkodowanie, które uzyskała Skarżąca, jako przyznane na podstawie wyroku sądowego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. byłoby objęte zwolnieniem podatkowym, jeżeli nie dotyczyłoby korzyści, które Skarżąca mogłaby osiągnąć, gdyby szkody jej nie wyrządzono. Niewątpliwie jednak odszkodowanie wypłacone Skarżącej stanowi pieniężną rekompensatę korzyści, które Skarżąca mogłaby osiągnąć jako właścicielka lokalu, gdyby mogła nim dysponować - na przykład wynająć – a której to możliwości została pozbawiona w następstwie niezgodnego z prawem niedostarczenia przez gminę lokalu socjalnego eksmitowanemu byłemu najemcy. Nie stanowi z pewnością rekompensaty uszczerbku majątkowego, ponieważ przez sam fakt niemożności dysponowania lokalem mieszkalnym majątek Skarżącej nie został pomniejszony. Dlatego też trafne zostało wyrażone w zaskarżonym wyroku, że ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Skarżąca także nie może skorzystać, a to ze względu na wyłączenie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.o.f. Z tych powodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a.