II FSK 3043/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3233/12 w sprawie ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lipca 2012 r. nr IPPB1/415-496/12-2/AM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 11 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3233/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę G. W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 19 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że zdał egzamin konkursowy na aplikację adwokacką, którą odbył w latach 2007-2011. Po tym jak zdał egzamin adwokacki został wpisany na listę adwokatów i rozpoczął działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej. Skarżący zwrócił uwagę, że ukończenie każdego z wymienionych powyżej etapów jest niezbędne do rozpoczęcia działalności gospodarczej i wiąże się z konicznością poniesienia opłat określonych w ustawie z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2002 r. nr 123, poz. 1058 z późn zm.). Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego, egzaminu adwokackiego i wpisu na listę adwokatów. Ponadto aplikanci zobowiązani są uiszczać opłaty z tytułu członkowstwa w samorządzie zawodowym. Przy czym skarżący uiszczał opłaty członkowskie tylko na pierwszym roku aplikacji, w latach następnych czynił to jego ówczesny pracodawca. Na tym tle skarżący zadał pytanie, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, warunkujących w świetle Prawa o adwokaturze możliwość wykonywania działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? Zdaniem skarżącego, w świetle art. 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), wymienione powyżej wydatki mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Ponieważ zgodnie z art. 4a Prawa o adwokaturze działalność gospodarcza prowadzona w formie kancelarii adwokackiej może być wykonywana jedynie przez adwokatów, istnieje związek przyczynowy pomiędzy wydatkami poniesionymi w celu uzyskania uprawnień zawodowych a przychodami z działalności gospodarczej. 3. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Wymienione we wniosku wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których jest mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych, poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. 4. W skardze na powyższą interpretację wniesionej do WSA w Warszawie skarżący zarzucił jej naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."); art. 120 i 121 § 1 O.p.; art. 14 b § 6 O.p.; art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f. 5. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) – określanej dalej jako "P.p.s.a.". W motywach uzasadnienia sąd wyjaśnił, ze istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy adwokat prowadzący działalność gospodarczą w formie jednoosobowej kancelarii adwokackiej (jest to jedynej forma wykonywania przez niego zawodu adwokata) i prowadzący księgowość na zasadach ogólnych jest uprawniony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności wydatków poniesionych w związku z ubieganiem się o przyjęcie na aplikację adwokacką, jej odbywaniem oraz zdobywaniem uprawnień adwokata, do ponoszenia których w określonych kwotach zobowiązany był na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego oraz przepisów prawa korporacyjnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie, zgodnie z którym koszty poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka wraz z egzaminem wstępnym i adwokackim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W ocenie sądu, aby wydatki ponoszone na szkolenia podatnika mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu, tj. aby warunek związku przyczynowo – skutkowego z przychodem był spełniony, muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Nie ma wątpliwości, zdaniem sądu, że odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Skoro skarżący zamierzał rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji adwokackiej i wykonywać zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f., ponieważ są bezpośrednio związane i niezbędne do prowadzenia tej działalności i uzyskiwania przychodu. W ocenie sądu poniesienie wydatków z tytułu opłat za aplikację adwokacką było niezbędne dla rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem takiej działalności gospodarczej, co nie jest kwestionowane przez organ interpretacyjny, jest osiąganie przychodu, gdyż działalność ta (jak pozostałe rodzaje działalności gospodarczej) ma charakter zarobkowy. Poniesione przez skarżącego wydatki tytułem odpłatności za aplikację mają charakter kosztów specjalistycznego szkolenia zawodowego, niezbędnego dla osiągnięcia tytułu adwokata i świadczenia usług prawniczych w ramach indywidualnej kancelarii. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy - przepisów prawa materialnego, tj. normy wynikającej z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 u.p.d.o.f. na interpretację tej normy i w konsekwencji uznanie, że wydatki poniesione na aplikację adwokacką są kosztami uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji prawniczej (adwokackiej i radcowskiej) była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii jednolite. Jednakże w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację adwokacką i wpis na listę adwokatów, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez adwokata (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach NSA z 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz z 17 października 2014 r., II FSK 2304/12 (LEX nr 1518227). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 tej ustawy, określającym źródła przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że samo wyliczenie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., niejako z mocy prawa są kosztami podlegającymi odliczeniu od przychodu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f., nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje słuszności stanowiska strony skarżącej, że ponoszenie wydatków wyszczególnionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w większości ma charakter obowiązku ustawowego obciążającego osoby ubiegające się o uprawnienia adwokata poprzez odbycie aplikacji adwokackiej. Bez wątpienia też poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Niezasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe wydatki poniesione przez skarżącego nie są wydatkami o charakterze osobistym. Wydatki te, w ocenie NSA, służą bowiem podniesieniu poziomu wiedzy prawniczej, aczkolwiek w założeniu wiedza ta ma być wykorzystywana w ramach wykonywania konkretnego zawodu - adwokata. Jednakże działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można prowadzić także nie posiadając tytułu adwokata (np. nie zdawszy egzaminu adwokackiego). Wybór drogi zawodowej jest decyzją o charakterze osobistym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, faktyczny cel, jaki przyświecał skarżącemu przy podjęciu aplikacji, to uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a dopiero w razie skutecznego zrealizowania tego celu - celem kolejnym mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej z wykorzystaniem zdobytych uprawnień. Przyjęcie kierunku rozumowania prezentowanego przez stronę skarżącą nakazywałoby a priori uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją adwokacką, które poniósł skarżący, ale także wydatki na studia o charakterze podstawowym, np. płatne magisterskie studia prawnicze - zgodnie z art. 65 pkt 3 z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze na listę adwokatów może być wpisany ten, kto ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej. W istocie każdy kolejny etap edukacji o charakterze ogólnym, którego przejście uprawnia do rozpoczęcia kolejnego etapu edukacji, jest niezbędnym warunkiem podjęcia szkolenia uprawniającego w rezultacie do wykonywania konkretnego już zawodu. Należy wskazać, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokata. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy odróżnić koszty uzyskania uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu od kosztów uzyskania przychodu, który to przychód przynosi dopiero faktyczne wykonywanie tego zawodu. Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania przychodu" (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów) jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżący natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z przychodami z perspektywy zdarzenia, jakie nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęcia działalności w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej. Okoliczność, że ponosząc sporne wydatki skarżący uzyskał prawo wykonywania zawodu adwokata, nie jest równoznaczna z istnieniem między tymi wydatkami, dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii adwokata, kiedy to zaczęła wykorzystywać nabyte uprawnienia zawodowe do prowadzenia tej działalności, związku przyczynowo - skutkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wcześniej skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i ponoszone wówczas sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są więc wydatki, jakich w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że ponosząc koszty podatnik przyjmuje, że dany koszt może mieć - z uwagi na związek przyczynowy - charakter obiektywny, a tym samym jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (tak: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr l, s. 64-66). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki takie jak poniesione przez skarżącą bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych kontynuowała ona edukację prawniczą. Działaniu strony skarżącej towarzyszyła co prawda niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), ale nie była to niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Reasumując powyższe rozważania, należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że wydatki dokonywane na przestrzeni kilku lat, wówczas gdy skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie - nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a także o rozpoznaniu skargi skarżącego. Wziąwszy pod uwagę powyższą argumentację na podstawie art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).