II FSK 3105/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 265/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 265/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w B. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Postanowieniem z dnia 17 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że odwołanie S. sp. z o. o. z siedzibą w B. (Spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 lipca 2016 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania Spółka podała, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło w sposób przez nią niezawiniony. Korespondencja stanowiąca odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego została nadana w terminie 14 dni od dnia odebrania powtórnego awiza, tj. od dnia 3 sierpnia 2016 r., a zatem bez uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Spółka podniosła, że nie miała wiedzy o takich zdarzeniach jak i kiedy przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję dotarła do placówki pocztowej, i w jakiej dacie Poczta Polska była zobowiązana wystawić pierwsze awizo, bowiem takie informacje są dla adresata nieznane. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy postanowieniem z dnia 13 grudnia 2016 r. odmówił, powołując się na art. 162 § 1 i § 2 O.p., przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem organu skarżąca nie wskazała żadnych przyczyn niedochowania terminu. W opinii organu odwoławczego, przedstawione przez stronę argumenty stanowią de facto zarzuty wobec wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy postanowienia z dnia 17 października 2016 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i z tego powodu nie mogą być przedmiotem rozpatrzenia w sprawie złożonego dnia 16 listopada 2016 r. wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, o której mowa w sentencji postanowienia. Organ odwoławczy nadmienił dodatkowo, że fakt złożenia przez stronę odwołania po terminie wynikał już z pisma z dnia 5 września 2016 r., w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował stronę o sposobie ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów odwołania (doręczonym stronie w dniu 16 września 2016 r.), zatem już wówczas strona (profesjonalny pełnomocnik) winna była posiąść wiedzę o złożeniu odwołania z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 162 § 1 i § 2 w zw. z art. 12 § 1 i § 6 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, że skarżąca nie spełniła wymogów uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 12 lipca 2016 r., 2) art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. w zw. z § 21 ust. 1 i § 37 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2013 r. poz. 545 ze zm.) w zw. z art. 47 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 1113 ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie skutek prawny doręczenia decyzji z dnia 12 lipca 2016 r. nastąpił z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, a nie w dacie faktycznego odbioru przesyłki przez adresata w placówce pocztowej stwierdzonej potwierdzeniem odbioru stanowiącym dokument urzędowy, 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez dokonanie przez organ błędnych ustaleń faktycznych w zakresie nie wykazania przez skarżącą obiektywnych przyczyn niedochowania terminu do złożenia odwołania od decyzji z dnia 12 lipca 2016 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W ocenie Sądu I instancji zaskarżone postanowienie narusza art. 162 § 1 i § 2 O.p. a także art 187 § 1 i 191 O.p. Sąd I instancji odnotował, że Spółka awizowaną przez pocztę powtórnie w dniu 27 lipca 2016 r. przesyłkę odebrała w terminie siedmiodniowym, który wynikał z powiadomienia pozostawionego w skrzynce pocztowej, tj. 3 sierpnia 2016 r. Fakt odbioru przesyłki w tym dniu widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Sąd I instancji wobec powyższego zwrócił uwagę, że na tle art. 150 O.p. i § 34 ust. 1 rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego w judykaturze wykształciły się dwie linie orzecznicze. Według pierwszej, wynikająca z art. 150 O.p. fikcja doręczenia pociąga za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym także skutek w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia środka odwoławczego. Według drugiej linii orzeczniczej, tak długo, jak przesyłka znajduje się w placówce pocztowej i nie nastąpił jej zwrot do nadawcy, skutek prawny doręczenia w terminie określonym w art. 150 O.p. ulega zawieszeniu (do tego momentu możliwe jest odebranie przesyłki przez stronę). W przypadku wydania przez pocztę przesyłki po okresie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego awizowania, skutek prawny doręczenia nie następuje z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, a w dacie faktycznego doręczenia. W ocenie Sądu I instancji nieprawidłowe doręczenie pisma przez pocztę – po upływie 14 dni od dnia pierwszego awizo - stanowi okoliczność wskazującą na brak winy osoby zainteresowanej w dochowaniu terminu (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. akt II GSK 688/11). W realiach rozpatrywanej sprawy, popełniony przez doręczyciela błąd zdecydował o tym, że strona działała w przekonaniu, że odebrała w terminie pozostawioną w placówce pocztowej przesyłkę, co ma wpływ na uprawdopodobnienie, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Sąd I instancji nie podzielił także stanowiska organu, że skarżąca nie dochowała siedmiodniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. W myśl art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienie terminowi. Wykładnia językowa zwrotu "od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi" pozwala na stwierdzenie, że ów "dzień" powinien być datą pewną, nie opierającą się na domniemaniu. Zdaniem Sądu, wobec wskazanych wyżej rozbieżności w judykaturze, nie można uznać, że datą pewną, kiedy Spółka dowiedziała się o złożeniu odwołania z naruszeniem ustawowego terminu, była data doręczenia jej powyższego pisma z dnia 5 września 2016 r. Taką datą był dzień doręczenia jej postanowienia z dnia 17 października 2016 r., w którym organ odwoławczy, uznał, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi. Nie sposób przyjąć, aby pogląd organu pierwszej instancji wyrażony w piśmie z dnia 5 września 2016 r. rozstrzygał o naruszeniu przez Spółkę terminu do wniesienia odwołania. Skoro zatem powyższe postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 10 listopada 2016 r., to termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania mijał w dniu 17 listopada 2016 r. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca powyższy wniosek wraz z odwołaniem została wniesiona w dniu 17 listopada 2016 r. (data nadania na poczcie), a więc z zachowaniem ustawowego terminu. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, 3. rozpoznanie sprawy na rozprawie. Stosownie do treści przepisu art.174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił następujące naruszenie prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy tj.: 1. art. 162 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, poprzez nieuznanie, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczył się 7 dniowy termin, w którym należało wnieść podanie o przywrócenie terminu, przypadał na moment powzięcia informacji ze stanowiska organu podatkowego z dnia 5 września 2016 r. co do zarzutów zawartych w odwołaniu, z którego to stanowiska jednoznacznie wynikało, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu, w sytuacji, gdyż z literalnego brzmienia art. 162 § 2 O.p. nie wynika, aby wiedzę tę podatnikowi mógł dostarczyć jedynie akt administracyjny, jakim jest decyzja, czy postanowienie - co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.133 § 1, art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 2 w zw. z art. 187 § 1 i art.191 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, prawidłowo i w sposób wyczerpujący zgromadzonego w sprawie przez organ, poprzez nieuznanie przez Sąd za datę pewną, kiedy strona dowiedziała się o złożeniu odwołania z naruszeniem ustawowego terminu daty doręczenia jej pisma (stanowiska organu podatkowego l instancji), z którego to wynikało, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu, w sytuacji, gdy zostało ono skutecznie doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 16 września 2016 r - co skutkuje w rozpatrywanej sprawie oparciem wyroku na własnych ustaleniach Sądu tzn. nieznajdujących potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i w konsekwencji uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Stająca na rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Spółki wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy w wywiedzionej skardze kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji został złożony z zachowaniem 7 dniowego terminu określonego w art. 162 § 2 O.p. Sąd I instancji uznał także, że zaistniały przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Według zaś art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W świetle przytoczonych wyżej regulacji rozważanie merytoryczne kwestii przywrócenia terminu jest możliwe i konieczne zarazem tylko wtedy, gdy zostanie złożony stosowny wniosek. Przy czym należy mieć na uwadze, że na dokonanie takiej czynności przewidziany został ściśle określony termin, który jest terminem nieprzywracalnym. Odpadnięcie powodów, które spowodowały, że dany termin procesowy nie został dochowany, wymaga zatem odpowiedniej czasowo reakcji zainteresowanego. Spóźniony wniosek uniemożliwia przywrócenie terminu nim objętego. Nawet gdyby skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania bez zawinienia, to i tak spóźniony wniosek o jego przywrócenie nie mógłby doprowadzić do przywrócenia tego terminu. Siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. jest nieprzywracalny, a datą, od której należy liczyć ten termin, jest data uzyskania przez osobę zainteresowaną wiadomości o zdarzeniu powodującym rozpoczęcie biegu terminu. Jeśli strona nie wiedziała o uchybieniu terminu, to termin do złożenia prośby o jego przywrócenie liczy się od dnia uzyskania przez nią wiadomości o tym, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu. Należy podkreślić, że chodzi tutaj o uzyskanie przez stronę wiadomości o uchybieniu terminu a nie o sytuację, w której procesowo ta okoliczność została stwierdzona. Przywołana przez Sąd I instancji teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt II FSK 554/12, wedle której: dokonując wykładni pojęcia "dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi", zawartego w treści przepisu art. 162 § 2 O.p. należy mieć na uwadze zdarzenie potwierdzone (nie domniemywane) oparte na dacie pewnej, jest nieadekwatna do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z uzasadnienia powołanego wyroku wynika bowiem, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminu nie może być domniemany ale w tym sensie, że okoliczność powzięcia wiedzy o uchybieniu terminu nie może być wywodzona pośrednio z innych faktów. W konkretnej sprawie zakwestionowano pogląd, według którego wiedzę o wydaniu decyzji podatnik miał posiąść z otrzymanego tytułu wykonawczego. Analogiczny pogląd został wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 373/08, w którym stwierdzono, że odebranie upomnienia do zapłaty podatku nie świadczy samo przez się, że strona dowiedziała się o wydaniu decyzji określającej wysokość podatku. Data odbioru upomnienia nie może być w tym przypadku uznana za dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z istotnie odmiennym stanem faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej powołuje się bowiem na pismo, które zostało doręczone stronie (pełnomocnikowi strony), w którym organ I instancji ustosunkowując się do podniesionych zarzutów w trybie art. 227 § 2 O.p. w sposób jednoznaczny stwierdził, z podaniem okoliczności faktycznych jak i podstawy prawnej, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Pismo to zostało doręczone Spółce (pełnomocnikowi) w dniu 5 września 2016 r. Zatem w tym dniu strona powzięła wiedzę, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, i ta data otwierała bieg terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z treści art. 162 O.p. nie wynika, że warunkiem koniecznym rozpoczęcia biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest procesowe stwierdzenie tego faktu ale tylko ustanie przeszkody uchybienia terminu; w sytuacji, gdy przyczyną uchybienia terminu jest brak wiedzy o wydaniu (doręczeniu) decyzji termin ten zaczyna biec od daty, w której strona dowiedziała się o uchybieniu terminu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można się zgodzić z Sądem I instancji, że za stanowiskiem, zgodnie z którym początek biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania powinien być liczony od dnia doręczenia postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu przemawia rozbieżność w judykaturze, co do wykładni art. 150 O.p. Postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu jest postanowieniem odrębnym i strona może je zwalczać poprzez wniesienie stosownego środka zaskarżenia. Niemniej, na dzień otrzymania pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] strona powzięła wiedzę, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia i powinna wobec tego podjąć stosowne środki prawne celem usunięcia tego stanu rzeczy. Z przyczyn wskazanych powyżej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie, a uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona oddalił skargę na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Uznanie bowiem, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony z uchybieniem 7 dniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. czyniło bezprzedmiotowym rozważania, czy strona uprawdopodobniła brak winy w uchybieniu terminu do wniesieniu odwołania od decyzji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 ww. ustawy.