II FSK 3206/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA - del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 340/17 w sprawie ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od B.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 stycznia 2017 r. w przedmiocie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W 2012 roku podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej zboża, sprzedaży detalicznej pasz i dodatków do pasz dla zwierząt, nawozów oraz świadczenia usług transportu towarów. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok podatniczce postawiono zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich kwot udokumentowanych dowodami wewnętrznymi nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych na wartość ogółem [...] zł. Po uwzględnieniu wskazanych wyżej nieprawidłowości koszty uzyskania przychodów określono w kwocie [...] zł. a dochód w kwocie [...] zł. W konsekwencji powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 7 września 2016 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 17 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w decyzji z 17 stycznia 2017 r. uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia akcentując, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Organ zauważył, że wbrew twierdzeniom strony w 2012 r. przepisy ustawy o rachunkowości nie dopuszczały zaniechania zamieszczania na dowodzie księgowym danych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 (określenia stron), przy czym wymagania powyższe dotyczyły wszystkich dowodów księgowych wymienionych w art. 20 ust. 2 w tym również zastępczych i wewnętrznych. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy, winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie. Organ wskazał, że na przestrzeni 2012 roku podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zakupy płodów rolnych (głównie pszenicy), dokumentując je dowodami wewnętrznymi (DW) na wartość ogółem [...] zł. Wartość zakupów udokumentowanych dowodami wewnętrznymi stanowiła 16,15% ogółu wartości zakupionych w 2012 r. płodów rolnych. Dokumenty te zawierały jedynie następujące informacje: - miejsce sporządzenia i datę wystawienia, - nazwę zakupionego towaru, ilość cenę jednostkową i wartość, - podpis osoby zatwierdzającej. Żaden z 42 tak wystawionych przez stronę dowodów wewnętrznych nie określa strony transakcji bowiem nie zawiera nazwy i adresu dostawcy towaru. Natomiast z ich treści wynika, iż zakupu głównie zbóż dokonano od rolników indywidualnych. Dokumenty te nie posiadają numeracji, choć zaksięgowano je chronologicznie według daty wystawienia w ciężar konta 402 - (Wn) zużycie materiałów i energii. Organ zauważył, że za wyjątkiem jednego dowodu wystawionego w dniu 4 grudnia 2016 r., z dekretacji na wszystkich innych dokumentach wewnętrznych wynika, iż każda transakcja była płatna gotówką z kasy firmy (konto 101-Ma). Oznacza to, że w toku postępowania kontrolnego podatniczka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w wysokości wynikającej z 42 dowodów wewnętrznych, które pozwoliłyby w sposób niewątpliwy ustalić od jakich podmiotów nabyła towary w nich wymienione, a tym samym jakim podmiotom zapłaciła określoną co do wielkości kwotę pieniędzy. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym, działając na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.P."), pismem z dnia 16 listopada 2016 r., wezwał podatniczkę do przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków w wysokości wynikającej z 42 dowodów wewnętrznych wystawionych na przestrzeni 2012 r., pozwalających ustalić od jakiego podmiotu strona nabyła towary w nich wymienione. W odpowiedzi na ww. pismo podatniczka załączyła do każdego kwestionowanego dowodu wewnętrznego kserokopię umowy kupna - sprzedaży płodów rolnych, twierdząc, że każdy kontrahent został przypisany do poszczególnego dowodu wewnętrznego w sposób umożliwiający jego identyfikację. Organ podkreślił, że podatniczka nie uczyniła tego w toku całego postępowania kontrolnego, twierdząc przy tym, iż nie jest to możliwe. Jednocześnie z zeznań kierowców wynika, że na dokumentach przewozowych wpisane były dane dostawcy. Wobec ujawnienia ww. dokumentów w postaci umów kupna - sprzedaży, zawierających dane dostawców, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że postępowanie dowodowe w sprawie winno być kontynuowane, przy czym wymaga jego przeprowadzenia w znacznej części. Przedłożona przez podatniczkę dokumentacja winna zostać szczegółowo zweryfikowana w dążeniu do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla wyniku prowadzonego postępowania okoliczności, w tym przede wszystkim właściwego określenia kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca, domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła, że zostało wydane z rażącym naruszeniem zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakres koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych opisanych w zaskarżonej decyzji, dla pełnego wyjaśnienia rzeczywistego przebiegu transakcji dotychczas zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, pozwala na przyjęcie, że konieczne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dlatego wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 233 § 2 Op. nie stanowi naruszenia art. 229 Op. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. w trybie art. 174 ust. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo, że została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie istniały okoliczności do przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w całości lub znacznej części, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 1 p.p.s.a. przez błędną ocenę stanu faktycznego na podstawie akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do błędnego uznania, że organ drugiej instancji prawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez akceptację błędnej wykładni art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej dokonanej przez organ drugiej instancji, w sytuacji gdy z li tylko pobieżnej oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ wynika, że zastosowanie przedmiotowego przepisu nie mogło mieć miejsca, z uwagi na niewystąpienie przesłanek niezbędnych do jego zastosowania. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez Sąd samodzielnie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowego przepisu nie pozwalała na subsumcje zaistniałego stanu prawnego pod dyspozycję przedmiotowego przepisu i uznanie, że wydanie decyzji kasacyjnej przez organ było decyzją prawidłową. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona, wskazując na art. 229 O.p. podkreśliła, że uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym zobowiązywało organ II instancji do oceny, czy jest już zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na ustalenie prawidłowości udokumentowania ocenianych transakcji, nawet jeżeli nie było to badane przez organ pierwszej instancji. Zdaniem strony dopiero brak możliwości ustalenia tej okoliczności w oparciu o zebrany materiał dowodowy przez organ pierwszej instancji i uzupełniony przez organ odwoławczy i konieczność jego dalszego uzupełnienia, pozwala na skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p. Skarżąca zauważa, że organ odwoławczy wezwał do przedłożenia tylko jednego rodzaju dokumentów, które miałyby potwierdzić poniesienie wydatków wynikających z 42 dowodów wewnętrznych, a które stanowiły jedynie 16% wykazanych źródeł przychodu. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez radcę prawnego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o uchylenie skargi kasacyjnej w tej sprawie oraz zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Poddana kontroli sądowo-administracyjnej sprawa dotyczy oceny poprawności wydania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 O.p. tzw. decyzji kasacyjnej, którą nakazano organowi pierwszej instancji uzupełnić materiał dowodowy w znacznej części w celu ustalenia prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego o konieczności zastosowania normy art. 233 § 2 O.p. uznając, że weryfikacja 42 dowodów (umów kupna-sprzedaży płodów rolnych) przedłożonych dopiero na etapie postępowania odwoławczego wytycza na tyle rozległy zakres postępowania, iż sprawa wymaga wyjaśnienia w znacznej części. W punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna stworzona została zatem jako sformalizowany środek prawny. Prawidłowość sporządzenia skargi kasacyjnej wymaga nie tylko przytoczenia podstaw kasacyjnych, przez wymienienie przepisów, które autor skargi kasacyjnej uznał za naruszone, lecz także ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tym zarzutami, co wprost wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2080/16). Tylko środek zaskarżenia spełniający te kryteria może zostać poddany pełnej, merytorycznej kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tymczasem strona w podstawach skargi kasacyjnej eksponuje zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. (w powiązaniu z różnymi regulacjami p.p.s.a.), co miało zostać zignorowane przez Sąd pierwszej instancji. Z tych też względów właściwy jest wniosek, że powiązanie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów z argumentacją uzasadnienia tego środka zaskarżenia pozwala na wniosek, że główną intencją skarżącego było podważenie zasadności wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne więc inne wady postępowania, ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie zwrotu legislacyjnego, jakim w przytoczonym przepisie posłużył się ustawodawca: "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Z wywodów uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części". W judykaturze zauważa się, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 o.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17). W orzecznictwie podkreśla się też, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (por. wyroki: NSA z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji w kontekście zastosowanego przez ten organ prawa materialnego. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 801/11). Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w związku z przedłożeniem przez podatniczkę na etapie postępowania odwoławczego kopii 42 umów sprzedaży płodów rolnych, które to dokumenty miały potwierdzać dokonanie transakcji zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, zaistniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zauważyć przy tym należy, że uzupełnienie przez stronę materiału dowodowego wiąże się z jego oceną oraz procesem ich weryfikacji, co prowadzić ma do ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego zastosowanie przepisów prawa materialnego. Oczekiwanie, że ustalenia faktyczne w tym zakresie dokonane zostaną przez organ odwoławczy, ewidentnie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyznaczoną art. 127 O.p. Bez znaczenia są przy tym proporcje wartości transakcji zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji w stosunku do wszystkich operacji dokonanych przez podatniczkę w 2012 r., skoro właśnie te podważone transakcje zdeterminowały spór i stanowią istotę sprawy podatkowej. Przypomnieć wypada, że złożona przez stronę dokumentacja (kopie umów) powinna zostać szczegółowo zweryfikowania przez ustalenie okoliczności zawarcia tychże umów, ustalenie czy rzeczywiście osoby wskazane w tych umowach prowadziły w 2012 r. gospodarstwa rolne, czy są rolnikami ryczałtowymi, jaki był rodzaj upraw i ich skala, jak zbywali i transportowali płody rolne, a wreszcie czy osoby te faktycznie sprzedały skarżącej w 2012 r. płody rolne, w jakiej ilości i czy otrzymały za to zapłatę oraz jak ta sprzedaż była ewidencjonowana. Oznacza to konieczność podjęcia bardzo szerokiego spectrum czynności dowodowych, co w istotny sposób wykracza poza uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 229 O.p. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zauważył, że z treści objętej skargą decyzji wynika, iż konieczne jest przeprowadzenie wielu dodatkowych czynności, a ich zakres uzasadniał w pełni wydanie decyzji kasacyjnej. Uwzględnienie żądania strony skarżącej prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego chociażby z uwagi na to, że umowy przedłożone przez nią w postępowaniu odwoławczym nie były przedmiotem oceny organu pierwszej instancji. Reasumując, materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji należy uzupełnić w znacznej części, co wykluczało możliwość skorzystania przez organ odwoławczy z art. 229 O.p., a zarazem stanowiło podstawę do zastosowania art. 233 § 2 O.p. W tym stanie rzeczy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. należy uznać za chybiony. Nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1. Naruszenie tego przepisu ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Norma wywiedziona z art. 151 p.p.s.a. (podobnie zresztą jak z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) jest normą wynikową i nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Orzeczenie oddalające skargę nie jest skutkiem zastosowania tylko art. 151 p.p.s.a., lecz następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku i zastosowania przepisów prawa nakazujących sądowi takie ustalenia czynić (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2019 r., sygn. akt I GSK 1329/18). Skoro zatem Sąd pierwszej instancji, nie dopatrzył się naruszenia 233 § 2 O.p., to nie miał podstaw do uwzględnienia skargi, a tym samym prawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na normie prawnej z art. 151 p.p.s.a. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.